郭维真：以公法之债解读我国社会保险税的建立

    【摘要】社会保险税不仅是税种法的重要组成，更是社会保障制度的核心环节，与一般的保险制度和税法制度都有着理论和实践上的差异。以公法之债为视角，解读社会保险制度和社会保险税的性质。比较社会连带互助与国家责任理论的逻辑体系，从而推求社会保险中个人责任与国家责任的划分原则。也即个人与国家债权债务关系之界定。同时结合我国社会保险资金制度的历史演变，反思社会保险制度改革的缺失。在比较社会保险筹资制度差异和若干理论阐释的基础上，对我国社会保险资金制度的改革提出建议。
    【关键词】公法之债；社会保险；税费比较
    一、税收公法之债的梳理及其与纳税人财产权之保护
    债，作为民法上的概念，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在《法学阶梯》中，“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”{1}。传统民法上，债包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同，但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果，即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系，就是债的关系{2}。法律效果的相同性是债的构成要素，即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系，均可视为一种广义上的债{3}。
    （一）税收公法之债之特殊性
    一般认为，税收之债是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中，国家是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，国民（纳税人）的义务是应国家请求而履行纳税义务。但仅作如此解释，并不能充分体现纳税人的债权。税收之债应当不仅是指税收债务关系，税收债权也不只是国家对纳税人享有的请求权，税收之债应当突破“征”与“管”的范围而至“用”。将税收依据纳入税收之债的理论体系内，不仅排除对税收法律关系一元性的定性，为现代税法结构的重塑从主体对称性的角度提供了思路，尤其在实践上可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权力的滥用。
    因此，对于税收公法之债的全面梳理则必须从税的定义人手，从税在现代国家中究竟起何种作用着手，将对税的研究放之国家资金体系运行整体环节中，从大局整体的角度才有助于得到比较全面的结论。
    国家是以向国民提供公共服务为己任的，但国家为完成这一任务需要庞大的资金。因此税，无非就是国家以强制手段将上述所需的庞大资金从国民个人（私人）手中征集到国家的一种财富{4}。因此，税的功能正是在于筹集为向国民提供公共服务所需资金这一点上。从而，我们对于税负的判断，对于税收对国民财产权剥夺这一性质定位，与其从国家实际征收税款这一行为为观察视角，不如考察国家实际履行的公共服务职能有多少。
    （二）税收公法之债之层面解析
    如前所述，税收公法之债的观察视角应当放宽至财政的收入面，而不应局限于财政的支出面——税收。因此以公法之债可以将税收法律关系分解为不同层面去理解。
    在抽象层面上，以自然法思想和国家契约说为基础，国家的形成源于国民权利的让渡，国家一切权力属于国民。作为主权的重要内容，税权在本质上是由国民整体享有，由国家代表国民行使。因此国家和国民之间形成了这样一组债之关系——“委托——代表关系”，即国家的目的在于保护国民的生命及财产，完成提供公共服务的职能；国民有获得适格的公共服务的权利，税便是国民支付的对价。因此，税负担的轻重要按个人从国家那里所得利益的程度大小进行分配，或者说将金钱关系还原于交换关系，双方通过税收形成契约关系。
    在具体层面上，抽象的税权落实到具体的国家机关上，代议机关代表公共意志与观念国家就税收的广度和深度（即根据公共物品的提供情况确定国民纳税对象、税率等基本要素）具体缔约。代议机关须严格遵照国民与国家“税收法定”的公共契约，通过立法技术将这一抽象契约具体化为契约条款一一法律，并对全体国民和国家及国家的代表——征管机关普遍有约束力。法律中列明的构成要件符合后，不特定国民（纳税人）的纳税义务随即普适地产生。征管机关代表国家充当“契约”实际执行人，其执行行为只能严格限定在公共契约的条款允许的范围、方式、时限之内。同时，基于效率和秩序的考量（防止公共福利被搭便车者消解或集体行动的怠于履约影响到国家能力和公共秩序），理性的国民全体——国家通过组织法（体制法）授予征管机关契约执行的强制力，从而在税收征管法律关系中形成不平等的单向服从关系{5}。
    （三）公法之债不同层面下纳税人财产权的保护
    国家或政府的目的是保护财产权，从马斯雅弗里以来，几乎所有的近代资产阶级思想家都这样宣布。马基雅弗里的方法是简单和直率的：人要生存，为了保持生存，他必需财产{6}。而人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产{7}。而要保护财产，洛克提出由民选的议会掌握最高权力的政府才是最合适的。
    政府对财产权的保护，从民法的角度看，民法上的财产权源于物权，是私权的一种，产生于商品交易过程中自愿的契约安排，其客体是某种具体的物品或服务，具有可转让性、可分割性和可依法剥夺性等特点{8}。而从公法的角度看，在宪法上，财产权属于人权，是一项公权利，与主体的人身不可分离，主要是私人针对公权力的侵害而享有的权利，包括排除公共权力对私人之间业已确立的特定财产秩序进行不当干预的权利。因此反映在税收问题上，政府未经全体人民或人民的代表即议会同意，就不能征税。
    在具体层面上，公法之债的提出，认可了政府对纳税人的财产仅具有请求权，虽然征税是对纳税人财产权的单向强制性转移，但国家对纳税人的个人财产不享有支配权，更没有对债务人的人身加以支配的效力，否则就是侵权。因此国家要求税收形式的货币财产的移转，只能是行使请求权。因此，从国家对公民的税收享有请求权这一点来说，首先肯定了公民的合法的财产性权利。国家根据由国民全体（或代表）同意通过的法律课征税赋，国民就以通过法律这一形式认可了国家对其财产的课征，在符合其认可的条件下，国家对国民的一定额度的财产享有请求权。因此在具体层面上，公法之债理论将国家对纳税人的课税权限定在国民同意的范围，同时公民个人财产向国家的转移必须符合法定程序。
    在抽象层面上，公法之债的提出，认可了公共物品的实现作为债的标的，虽然不是即时的，但作为缴付税款的对价，公民在公共开支方面享有的权利实际上体现为税收债权的一种后续权利。以支付税款为对价，保证国民对公共产品的享有，实质是减轻了公民对公共产品的额外支出，使得其私有财产用以满足个体需求，而公共需求则由国家以税收收入满足。作为随着社会的进步，税收国家成为衡量文明的一个重要指标，即“国家各种行政服务所需经费原则上以税捐收入支应之，而不仰仗事业收入”{9}。从而，税与公共物品之间将基本趋于等价，而对税款的请求权与对提供公共物品的请求权将匹配契约之债的“对价”理论。
    因此从具体层面回归到抽象层面，国家与国民之间就税收产生的关系，正超越以往那种本来的权力关系，而是法律上的债权债务关系。这样一组相呼应的债权债务关系，一方面保证了国民的财产权不被国家公权力侵犯和剥夺，另一方面保证了国民的财产权不因为国家怠于提供公共服务而流失。因此公法之债理论的双重层面，从积极意义和消极意义两方面，从个体和群体两个角度，同时实现了对国民财产权的保护。
    二、社会保险制度解析与纳税人财产权保护之理念
    社会保险制度不同于一般保险制度，传统保险制度仍以自由主义和意思自治为基础，因此保险法作为市民社会的法，仍然以保障交易过程的实现为主要任务，以价值为尺度进行等价交换。保险法的基本理论假设仍然建立在完全自由、平等的抽象人格概念基础上。而社会保险制度作为现代社会法的重要组成，正是对近代市民法的法律关系当事人完全对等的修正。
    从财产权的视角出发，无疑社会保险制度为财产权的保护添加了社会法的基本理念，即财产权的保护与社会法对社会正义的实现和促进二者的结合。正是由于财产的不平等带来社会正当性的缺失，社会保险制度通过国家的介入，弥补社会正当性的不足，还原了财产权在实现社会保险方面的均质。当然由于理念的不同，包括对国家职能、社会保险性质的诠释不同，带来对财产权的重新分配也有所不同。
    （一）社会连带互助
    一般认为，社会连带是社会保险法的基础，其基本原理为风险分摊。即具有相同风险的人，以自愿或强制方式结合为一个风险团体，当风险发生时风险团体成员彼此之间互助、相互扶持。因此在社会保障法领域中，采用具有分散风险功能之“保险原理”{10}，进一步结合由劳工及自营业者所形成之社会性救济制度中所建构之“扶助原理”的，即为社会保险制度{11}。因此社会保险是团结可能遭遇相同风险的多数社会成员组成同一危险共同体，以保险人所收取的保险费形成保险基金为基础，对具体遭受风险的个别成员提供保险给付以填补损失的制度{12}。若进一步再以“保险事故”{12}之种类为标准加以区别，如医疗保险、工伤保险、生育保险、失业保险等等，不同的保险对象实际上体现了社会成员依据个体的不同特质，选取不同的保险类型，而每一种特定的保险形式下都体现了这部分成员团体内部的互助。
    因此在社会连带互助的理念下，社会保险制度表现为社会保险的财务制度是以固定向被保险人收取保险费用，用以支付被保险人风险发生时的经济损失，因此保险费用收取的目的仅仅限定用于保险支出，保险费用和保险给付之间具有某种程度的对价关系。即国民缴纳保险费用，获得与保险费用相均等或相匹配的保险给付，某种意义上可能导致的是由于财产多寡而带来的社会保险待遇不均。
    （二）国家责任
    国家的形成基于国民天赋权利的让渡，因此对国民基本权的保障自是属于国家的法定职责。以人性基本价值与基本尊严为基础的基本权实质上是国民主权的存在前提{13}。传统自由法治国将对国家权力限制视为对国民自由的保障，主要是通过权力分立与法治途径实现，采基本权不受国家干预的消极防御的方式。但正如社会法的兴起标志着对自由法治国的不满与反省{14}，突破了传统自由法治下对“个人”理解的局限性，通过国家干预的形式不平等达成社会实质正义的实现。国家与社会的关系定位实际上关系着国家在社会保险中的责任。国家与社会，两者之间彼此有分离之，也有相互渗透、融合的地方。社会保险的保险事故虽然多发生在雇佣关系中（或为雇佣关系的延伸）；但社会保险作为多层次的体系，包含了基本权内容。而社会保险法对国家责任的要求不限于劳动法中国家对劳资利益的纠偏，更对国家在社会保险中履行基本权保障的职能提出了积极要求。
    因此在国家负担保障国民基本权的理念支配下，虽然个人与雇主缴纳的保险费为主要财源，但国家或以税收为财源补助各类保险费，如日本，或以税收填补社会保险的亏损，某种意义上是通过对税收的分配实现了对个体财产权在实现基本权方面的均衡。
    从社会连带责任到国家责任，虽然从形式上看是国家在社会保险制度方面承担责任的多寡，而从实质上看反映了对于公共物品的享有，纳税人的支出责任的多寡。国家以何种方式承担社会保险支出责任，不仅是纳税人基本权保障的要求，也反映了纳税人对其财产权支配的自由度。
    三、社会保险资金制度与纳税人财产权保护之实践
    作为社会保障制度体系中的重要一环，社会保险与社会救助、社会福利既有相近之处，也存在制度和理念上的差异。社会救助属于为生活陷入困境的国民提供最低生存的保障；社会福利也可称为社会促进，针对值得予以促进的社会事实由国家提供一般性给付，以此平衡既有的社会落差；而社会保险属于为工作所得中断或丧失的经济风险预做准备，因此社会保险的前提便是投保者具备缴纳保险费用的能力。
    （一）社会保险资金属性与纳税人财产权保护
    社会保险资金由于社会保险的特殊制度，因此一方面，与一般私人保险同样有保险费负担与保险给付的设计；另一方面其社会连带、相互扶持理念则与私人保险不同，公、私制度交汇点，恰好就是保险费的公费负担{15}，公费负担其实就是公法上的负担即财政负担，而非私人财产权负担。财政主要的资金来源形式为税与费，
    不同的制度设计影响着纳税人财产权之保有。
    税与费最大的区别，莫过于受益是否是直接的。一般认为税的受益具有非对称性，即“税捐欠缺对待给付的特征”{16}，而税的主要目的也在于获得财政收入。而规费存在对待给付，一般是公行政特定行政行为的对价，费用金额的确定一般以成本补偿为原则，并不以获取收入为目的。
    对于税，古典财政学者瓦格纳认为：“租税的概念可区分为两类：一是以获取国库收入为目的而课征的财政租税。二是以获取国库收入以外的目的而课征的社会政策课税。”{17}因此，第二类的租税概念，意味着财政体制如何企图透过税收手段而去造成社会效应，例如为了抑制或者保护某些经济活动而设立的财政税目。但无论其原初目的为何，基本上增加国库收入都是主要前提。
    对于费，再作细分，又可以有两种类型，一类为受益负担、一类为特别公课。其中受益负担包括规费与受益费。规费一般是指行政机关为个人的利益或受个人的委托所采取职务行为的对价，如证明书、许可证等等；而受益费一般是为满足财政需要，为填补费用支出，由公权力征收从而进行给付。而特别公课则是对于特定群体课征的负担，属于国家对于经济统制、社会形成的工具{18}。
    由此可见，税与费、此费与彼费的差异在理论建构方面是显着的，但在实践中税与费之间又存在着混淆的可能。如规费或受益费超过其对价部分的收入作为一般预算，则受益负担可能转化为税收；而特别公课为特定人利益与目的税直接税为国民利益也存在着界限的模糊。并且相异的财政资金的区别也是流动的。
    从对税与费的区别来看，以何种形式构建社会保险资金不仅对纳税人的基本权，同时对其财产权的影响也是明显的。
    费型国家以德国为代表，德国社会法典第四编社会保险法总则第21条第4项明文规定：社会保险的总体支出应以保费支应，社会保险人原则上不得以借贷收入支应。由此可见德国社会保险资金主要来源于雇主和雇员缴纳的社会保险费。而保费与保险给付之间是否符合一定的比例关系，实际上影响着纳税人保费支付是否能够满足的实际保险需求。在这种总体对价关系下，国家责任实际上通过社会连带互助的方式转嫁给了个人。一方面，不仅纳税人的支与出不对等，还存在因保险费不足而导致保险需求无法得到满足，即财政制度上设计的缺陷妨害了财产权的实现。
    因此在总体收支平衡与保费税收严格分离的逻辑下，德国政府还是对部分险种进行了财政补助，其理由是保费承担了社会再分配的效果，因此存在部分支出与承保风险无关，所谓的外部负担应由国家通过税收进行补助。但由于德国社会保险强制投保对象以受雇佣者为主，因此社会保险的被保险人范围小于纳税人，在此种解释下，如果保费支付并非承保奉献的负担，等于要求部分国民去承担社会总体的福利政策。因此对于何种给付属于风险互助团体承担的风险，可以以保费作为社会再分配的工具；而何种风险又属于社会全体应承担的社会给付，应当由税收支付，在德国的学界也未达成一致。
    税型国家以美国为代表，美国的社会保障是以工薪税作为筹资来源，是对工薪所得征收的一种专门用于社会保障支出的税种，以工薪所得为税基，采取比例税率结构。其法律依据是联邦保障税法和联邦失业税法。联邦社会保障税中，老年人、遗漏和残疾保障被划归一类，合称OASDI[1]（Federal Old—Age and Survivors Insurance and Disability Insurance Trust Funds），具体资金来源为：雇主应当支付工资税，雇员支付个人所得税，二者纳税的税率相等，体现雇员和雇主平等负担的政策意图。医疗保障简称为HI（Hospital Insurance），具体资金来源为：雇主和雇员平等负担各付一半。OASDI和HI被合称为联邦保障税，简称为FICA（Federal Insurance Contributions Act）Tax。社会保障税中的失业保障税目相对独立，也被称为失业税，简称为FUTA（Federal Unemployment Tax Act），主要是向雇主征收的，一般不向雇员征收。由此可见，目前主要是通过征收在职人员缴纳的社会保障税直接支付目前已退休人员的给付。但随着工业化与城市化的不断推进，以及家庭微型化，人口寿命不断提高，虽然将退休年龄由65岁延至67岁，代际负担的增加也带来了社会保障基金的给付压力日益严峻，而最后的压力仍然是转嫁到国民身上[2]。
    而无论是费型或是税型的社会保险资金制度，都体现了在社会保险支出方面国家与个人责任的划分，即国家与个人债权债务关系之界定，或者可以看成是财政权与财产权的责任界定。由于社会保险的特殊性，一方面是保险事项的不可预测性，另一方面基于保险事项的人身属性，决定了国民不可能完全依靠自身的财产进行支付，同时在个人的保险费用支出和保险给付待遇方面也无法实现严格的等价关系。因此为了实现社会保险制度的初衷，其资金制度设计方面必须同时兼顾国家财政权的覆盖范围和国民的给付能力。
    （二）我国社会保险资金制度改革及其反思
    我国改革之前的社会保障制度是与计划经济体制及社会生产力发展水平相适应的单位就业式和政府包揽式的社会保障模式。随着企业制度改革的推进，伴随着企业社会化的推进，社会保障责任主体也逐渐社会化，个人和企业承担了相当部分。
    以养老保险为例，我国传统的养老保障体系以企业为载体，企业按照国家有关规定提取和发放养老金，并对退休人员实行管理；养老金的筹集为现收现付制；养老金多少取决于工龄的长短和退休前的工资高低。由于历史形成的国家对国有企业的财务上的统收统支、包盈保亏，国家对企业则实行社会保障资金的积累和支出全部是国家的责任{19}，因此社会保险体制改革实际上也是我国财政转型的重要内容之一。根据国务院在1999年1月颁布的《社会保险费征缴暂行条例》中规定，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等三项社会保险费，实行集中、统一征收。社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。可以说自此将社会保险责任由历史的国家承担转为国家、企业与个人的共同责任。
    改革意味着现有利益格局的重新分配。但历史遗留的问题并非简单地通过社会化就可以解决的。社会化可以解决改革所亟需建立的效率体系，但存在着社会公平缺失的可能。尤其在以促进公平和福利为基石的社会保障制度框架内，公平更是重要的政策目标。
    有学者在论及东欧国家的公共卫生部门改革时，对改革成功提出了九项原则，并且指出所有以社会发展和福祉为目的的系统改革都应当遵循或借鉴这些原则[3]。而我国目前的社会保险体制在上述原则的实现方面还是存在着较大的缺失，社会保险虽然是补充性的国家责任，但是恰当的社会保险制度无疑应当实现对受苦的人、困境中的任何处于劣势地位的人的帮助。
    还是以养老保险为例，虽然在我国确立养老保险个人缴费原则是养老保险制度的改革成果，符合世界各国养老保险的通例，也体现了权利义务相统一原则。但养老（包括经济支持、生活照料和精神慰藉）是个人、家庭和社会的共同责任，中国是在人均收入水平最低的条件下进入老龄化社会，随着时间的推移，人数越来越多的离退休职工的离退休养老金费用渐趋庞大。庞大的养老金费用支出，但缺乏足够的养老金费用来源。现有的养老保险费覆盖面较窄，在养老费的个人负担和收益以及国家财政补贴方面既不能实现权力义务的对称性，也不能实现对国民的国家责任的合理分担，在效率和公平的实现方面都存在较大差距。
    同时，养老保险的统筹目前停留在省级统筹层次，但我国的基本国情之一就是各地区经济发展严重不平衡，养老保险费的征缴与发放和地域经济发展直接关联，要实现公平则依赖于中央政府的转移支付。而作为基本人权体现的养老保险社会化过程，不仅是责任的社会化，更是受益的均等化。如何将基本养老保险统筹层次提升是提升养老保险社会水平的关键，也是衡量一国社会保障社会化水平的关键，只有全国性的养老保险基金才能便于在一国范围内实现资金调剂和地区差异平衡。
    而从德国与美国的社会保险资金制度来看，社会保险资金作为一种特殊的财政资金，是在政府的法律强制规定下为自身需要进行积累，并带有一定程度互济性质的缴款{20}。它不同于国民为直接交换某种政府服务而付出代价的一般财政收入中的规费；社会保障税的专用性与直接返还性也是一般税收所不具有的，因而也不同于一般税收。因此，无论在理论上和实践上都不应该用一般的费或税的概念来认识和区分二者的内涵，名称上的差异并不能完全说明制度本身的运行。更无法比较制度之间的优劣，而运行的关键还是系列相关机制的协调，以及制度与文化背景之间的契合。
    四、我国社会保险资金的制度重构
    在我国，究竟国家在社会保险资金提供上承担何种责任？国家承担责任，是否就与雇主、被保险人构成社会保险法上的社会连带关系？社会保险的强制投保，是否意味着被保险人无法负担保险费时，需要其他主体分担责任？依然需要回到社会保险中国家责任的确定上去讨论。
    （一）制度重构的定位
    社会保险的制度设计基于风险分担理论，而社会连带思想的基石实际上是被保险人之间的稳固的社会连带关系，社会连带代表的是一种群体归属感，从而形成社会保险的风险分摊、相互扶持。但被保险人（受雇者）之间的连带关系只是理论的假设或者只是基于部分国家历史制度的传统与影响，典型国家如德国，早在德意志第一帝国时期，俾斯麦为拉拢工人，引入了一种义务公共健康保险计划，可是这项计划由工人和资本家双方代表负责的分散化的自我管理方式却带来了意想不到的后果，即工人自此以后开始介入政治经济的决策过程。正是这样的历史演进，使得控制权从国家转移到协会，通过赋予协会自我治理的自主权，换取其认真负责的行为，这种包容工商和劳工组织的传统一直被延续下来{21}。工人自治协会的强大实际上为其在社会保险的利益享受和社会保险责任的分担方面提供了商谈的可能性。
    但制度移植无法忽视路径依赖这一问题。由于我国的社会保险制度实际上是对国有企业对职工的各项包办的传统制度进行改革而来，职工对企业，包括对企业背后的国家的依赖，而这种依赖心的根源实际上是漫长的封建社会时期臣民对皇权的依赖的延续。臣民对国家的忠诚和依赖实际上换取的是国家对臣民的照顾，原子化的个人及家庭，在个体意识缺乏的时代，只能通过这种忠诚和人身的交托来换取基本的保障。但实际上这种人身依附忽视了人享有基本生活保障的权益。
    因此进行制度重构的时候，必须在考虑历史传统的基础上，关注国民基本权的保障。
    （二）制度重构的总体思路
    为了使一个国家经济保持正常的状态，个人基本需要必须得到满足，这既是经济安全的需要，也是社会保障制度包括社会保险制度的本质。所有的国民都应该普遍而平等地获得基本服务，基本服务的水平应该同国家经济发展的水平相适应，国家还应该有能力为这种基本服务持续地提供资金。
    因此社会保险支出也区分为两方面，一方面是全体普遍享受的基本，基本权保障；另一方面是个别的、特殊的保障。前者作为国民应当享有的基本服务，其资金来源应当是财政资金，即国民纳税或者其他形式如特别公课等等。后者实际上是作为补充性的辅助服务，是不能普遍而平等地获得的，其资金来源为私人资金{22}。
    作为国民基本权的一部分，尤其在社会生产力尚待提高，社会经济文化水平发展仍然有限的整体环境下，社会保险应当以保障为指导思路。对于国民基本权的保障是社会义务和责任，更是国家的责任，是现代政府必须长期承担的义务。而目前在雇主和受雇者交纳保险费之外，财政仅承担补充性责任的制度，不仅在理论上有懈怠国家责任的弊端，在实际中也因为社会保险费不足导致财政补充责任日趋扩大。可以说既不能达到保障之目的，更无法实现公平。虽然我国早就提出建立复式预算体系，但社会保障预算始终未建立，而社保基金监管近年来暴露出严重问题，由于社会保险费的统筹级次较低，一些地方仍把社保基金当作自己的“小金库”和挪用渠道，在社保基金的缴、支、管等环节均存在比较严重的弄虚作假和欺诈现象。因此将现有的费改为税，从而强化社会保险资金的制度刚性和监管力度，则成为目前趋势。
    （三）社会保险资金税收化的制度选择与纳税人财产权保护
    
    如前文所述，税与费的概念选择都不足以从文字上对社会保险资金的性质进行涵盖或区分。而本身社会保险资金又因为社会保险的保险事项之间差异而使得其资金积累渠道和支出渠道也应当有所区分。
    以养老保险为例，养老作为一项社会（国家）与个人共同的责任，责任划分应当坚持基本权国家保障的前提，国家责任之外的辅助负担由个人承担。因此社会基本养老金由中央政府利用一般性财政税收收入作为资金来源，目的在于体现社会公平，但应保持在仅能维持基本生存需要的水平。根据传统的租税原则，基本养老金应为能享受或利用受益的人负担，因为全体国民，只要达到法定领取退休金年龄，都有资格享受全民一致的基本养老金，所以应由全体国民平均负担。不如直接从一般性财政税收拨付，这样既不必增加新税项，而且社会基本养老保障具有公共品性能，按理应由全体国民按承受能力分别负担{23}。
    目前社会保险费的收缴和财政补贴构成社会保险资金的全部，而社会保险费发生缺口时往往是财政弥补{24}。在我国缺乏社会保障预算的现有体制下，还是由公共预算进行资金拨付。同时，我国社保基金理事会的主要资金来源是财政拨款，而财政拨款毕竟不是制度性的资金来源。而社会保险覆盖面之广，从对待给付的角度来看，也决定了不能像其他政府性基金一样进行管理。因此将社会保险资金税收化，不仅可以解决目前征收体制不一的弊端，解决统筹级次较低带来的社会差距与矛盾，同时实现中央集中监管能够增强人们对养老保险制度的信任，可以避免分散监管中因为地区利益或部门利益而产生的隐性蚕食，可以实现持续一贯的专业监管，发挥规模经济效应。更主要的是将社会保险资金制度化。
    根据我国当前的国情，社会保险税的征税范围在开征初期作为社会保险资金，只限于建立养老保险、失业保险、医疗保险、城市居民最低生活保障四类专项基金，这是社会保险税的主要内容。课税对象主要是雇主支付的工资薪金额、雇员取得的工薪收入额及自营业主的事业纯收益额。即课税对象不包括纳税人工资薪金以外的其他收入，并且最高限额超过部分不缴纳社会保险税{25}。这样既可以实现纳税主体的全民覆盖，也可以实现保险给付的全民覆盖。纳税人通过缴纳税款，实现其对国家在社会保险事项上的给付请求权，弥补个人财产权承担方面的不足，通过社会保险税上公法之债的构建，在国家财政权和私人财产权之间形成新的平衡。
    不可否认的是，税收会产生收入 效应、替代效应和金融效应{26}。任何形式的税收都会改变原有的资源配置和社会福利状态。因此社会保险税的开征，毫无疑问在税收收入的利益分享和社会保障的责任分担方面应当对原有制度的弊端有所改进。
    郭维真，单位为北京大学。
    【注释】
    [1]据统计2004年底，OASDI的覆盖面已经达到1．57亿人，几乎包括了所有成年公民。参见胡继晔：《从美国的联邦社保基金（OASDI）看中国的全国社保基金（SSF）》，载《中国经济时报》2005年5月24日。
    [2]美国参议院财政委员会的研究表明：大约社会保障税每增加100亿美元就直接导致商品价格上涨0．2％。大约美国社会保障税提高的3/4是通过提高物价转嫁到消费者身上。1/4是通过降低工人的工资来实现。
    [3]原则1，要推进的变革必须增加个人在福利事务中的决策范围，减少政府的决策范围。原则2，帮助受苦的人、困境中的人和处于劣势地位的人。原则3，不应该存在国家所有和控制的垄断，允许在不同的所有制形式和协调机制之间存在竞争。原则4，必须建立鼓励效率的所有制和控制形式。原则5。政府在福利部门的主要功能必须是提供法律框架、监管非国有机构、并提供最后的救助与保险。政府有责任保证每一个国民享有获得基本教育和医疗保障的权利。原则6，居民必须明确国家提供的福利服务与为此进行融资的税负之间的联系。改革必须先通过公开的、公众滞销的讨论然后再行实施。政治家和政治党派必须宣布其福利部门政策是什么以及如何进行融资。原则7，必须留出时间，让福利部门的新机构得到发展，让公众学会适应。原则8，在用于直接促进快速增长的投资资源与用于经营和发展福利部门的资源之间保持和谐的比例。原则9，国家预算必须有能力为履行国家义务而持续地提供资金。雅诺什·科尔奈：《转轨中的福利、选择和一致性——东欧国家卫生部门改革》，转引自赵人伟：《对卫生部门改革的有益探索》，载《比较》第7辑，吴敬琏主编。中信出版社2003年版。
    【参考文献】
    {1}彼得罗·彭梵得．黄风译．罗马法教科书（M）．中国政法大学出版社，1992．284．
    {2}张广兴．债法总论（M）．法律出版社，1997．17．
    {3}王泽鉴．债法原理·一（M）．中国政法大学出版社，2001．3．
    {4}（日）金子宏．战宪斌，郑林根译．日本税法（M）．法律出版社，2004．3．
    {5}李志刚．以“公法之债”的视角解读“预约定价”制度（EB/OL）．财税法网。http：//www．cftl．cn/show．asp？c．id＝22&a．id＝662．2008—07—05．
    {6}吴恩裕．论洛克的政治思想（A）．（英）洛克．政府论·下篇（M）．商务印书馆，1997．前言．
    {7}（英）洛克．政府论·下篇（M）．商务印书馆。1997．76．
    {8}赵世义．论财产权的宪法保障与制约（J）．法学评论，1999，（3）．
    {9}黄茂荣．税法总论（M）．台湾植根法学从书编辑室，2005．51，注5．
    {10}郭跃民．全民健康保险特约医事服务机构合约（特约医院及诊所）之研究（D）．台湾大学法研所2004届硕士论文．
    {11}（日）西村健一郎．社会保障法（M）．有斐阁，2003．3．
    {12}钟秉正．社会保险法论（M）．台湾三民书局，2005．113—114、115—129．
    {13}陈慈阳．论宪法核心部分理论之实证化及其难题（J）．中兴法学，（40）．
    {14}葛克昌．国家学与国家法（M）．台湾月旦出版社，1996．27．
    {15}蔡茂寅．地方财政法与全民健保补助费争议（J）．月旦法学杂志，87，
    {16}陈清秀．税捐、规费、受益费与特别公课（J）．律师通讯。171．
    {17}张则尧．财政学概要（M）．台湾三民书局出版社，1993．78．
    {18}陈清秀．税法总论（M）．台湾元照出版公司，2006．77．
    {19}蔡昉，盂昕．人口转变、体制转轨与养老保障模式（A）．吴敬琏．比较第10辑（C）．中信出版社，2004．
    {20}王海勇，金菁．世界各国社会保障筹资方式的比较研究（N）．中国税务报，2007—09—19．
    {21}青木昌彦．作为稳定博弈结果的国家元类型（A）．吴敬琏．比较第5辑（C）．中信出版社．2003．
    {22}雅诺什·科尔奈．转轨中的福利、选择和一致性——东欧国家卫生部门改革（J）．转引自赵人伟．对卫生部门改革的有益探索（A）．吴敬琏．比较第7辑（C）．中信出版社，2003．
    {23}刘遵义．关于中国社会养老保险体系的基本构想（J）．吴敬琏．比较第6辑（C）．中信出版社，2003．
    {24}刘剑文．我国应建立分权制衡的社会保障管理体制（N）．中国税务报．2007．09—05．
    {25}庞风喜．论我国社会保障税的开征（J）．中南财经大学学报，2001，（1）．
    {26}李绍光．基本养老保险制度的难点和政策依据分析（A）．吴敬琏．比较第6辑（C）．中信出版社，2003。