朱娴：限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围

    对于虚开增值税专用发票罪是否要求行为人具备特定目的，以及是否要求实际造成国家税款损失等问题，在司法实践中一直存在争议。随着社会经济活动日益复杂化，以及相关法学理论研究的深入，近年来实务界对上述问题的解答趋于相似，即对本罪的适用范围进行目的性限缩。2024年施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第10条第2款，以司法解释的形式对此一锤定音。
    本罪是不是行为犯
    虚开增值税专用发票罪在我国沿革已久。1994年甫一设置增值税制度，就以司法解释将此类行为作为犯罪论处，随后于1995 年出台单行刑法专门设置本罪，而后又将其写入1997年《刑法》。但是一直以来，关于其罪状规定较为简单，即“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”。在税务稽查中，税务机关则依据“三流一致”原则来判断，即“纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用、所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”，否则即构成税法上的虚开增值税专用发票。由于本罪系法定犯，税务稽查实践长期影响着相关刑事司法实务。
    不论是刑法还是税收法律法规，都没有规定构成虚开增值税专用发票需要行为人具备特定的目的或造成实际税款损失，加之“以票控税”模式下对妨害增值税专用发票管理的行为采取严厉打击的态度，本罪在实务中常作为非目的犯、行为犯处理。如1997年最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》认为，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的损失，都可能构成本罪。2003年公安部经济犯罪侦查局《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》认为，虚开增值税专用发票应属行为犯，不论是否造成国家税款损失，只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票犯罪。
    然而，“金税工程”实施以来，面对虚开增值税专用发票罪上诉和发回重审比率较高的状况，主张对本罪的适用进行限缩的观点越来越多。在学术界，从“行为犯说”出发，发展出“目的犯说”“抽象危险犯说”“结果犯说”等。其中，“目的犯说”认为本罪是非法定的目的犯，要求行为人具备骗取国家税款的目的；“抽象危险犯说”要求根据一般经济规律，行为人的行为具备使国家税款损失的风险；“结果犯说”则要求行为实际上造成了国家税款损失的后果。司法机关的部分文件也持类似观点，如2002年最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》、2015年最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》、2020年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》均认为，为虚增业绩等虚开增值税专用发票，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
    司法实践中的争议 在司法实践中，关于本罪性质的争议更是层出不穷。《刑事审判参考》第110号案例“芦某某虚开抵扣税款发票案”中，芦某某挂靠公司系营业税、企业所得税纳税人，为虚增支出、少缴应纳税款，虚开了交通运输发票。二审法院认为“行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性”，判定芦某某构成偷税罪（该罪罪名现已变更为逃税罪）。该案虽然强调虚开增值税专用发票犯罪要求行为人具备特定“目的”，但其意义更在于区分原偷税罪中的逃税目的和虚开增值税专用发票罪的“抵扣税款”目的，而区分的关键在于行为人是否系增值税纳税人、是否具备抵扣税款的资格。在当时，这种区分或许是明确的，但在营改增全面推行之后变得再度模糊。
    由于部分涉税案件由税务稽查机关通过行刑衔接移送，行政机关和司法机关之间也会存在认定冲突。例如，2016年罗某等人虚开增值税专用发票一案，就曾引起税务、司法机关巨大争议。该案中，喜地公司法定代表人罗某为经营需要，以购销合同的形式变相从大唐软件公司融资5000万余元，为此喜地公司向大唐软件公司开具足额的增值税专用发票。为了抵扣因此而产生的增值税税款，罗某又在没有任何交易的情况下向英爱时代公司的赵某购买了进项增值税专用发票，并实际抵扣。一审判决认定罗某和赵某均构成虚开增值税专用发票罪，后罗某上诉。二审法院认为，罗某的喜地公司与大唐软件公司之间实系融资业务，“不存在向国家缴纳税款的事实基础”，在融资业务中罗某“在主观上和事实上没有骗取国家税款，反而为国家多支付了税款”。而罗某向赵某购买增值税专用发票用于抵扣额外支付的税款，“在本质上可以认定为是一种变相非法购买增值税专用发票的行为”，因此改判罗某非法购买增值税专用发票罪。
    该案中，喜地公司与大唐软件公司之间的交易从经济实质上看是融资，当时系营业税应税行为；从法律外观上看是贸易，系增值税应税行为。在案发当时，尚没有案例或司法解释对贸易型融资是否排除出本罪的目的之外进行认定。公诉机关也没有对喜地公司与大唐软件公司之间开具的与交易实质不符的增值税专用发票作否定性评价，只是将喜地公司向英爱时代公司购买增值税专用发票，并作为贸易型融资交易的进项税抵扣的行为，定性为虚开增值税专用发票罪。法院在审理中则没有将目光局限于单个交易环节，而是将整个交易链条综合考虑，认定罗某等人不构成本罪。当然，法院认定罗某“不存在向国家缴纳税款的事实基础”，体现了税法上的实质课税原则和刑法认定纳税义务之间的张力，对此问题仍然值得探讨。
    围绕该案的争议和讨论持续颇久，直到最高人民法院于2018年发布指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”。最高人民法院要求“以发展的眼光看问题”，将“不具有偷逃税收的目的，未对国家造成税收损失”的行为作出罪处理，明确了对本罪的适用进行限缩的倾向。
    《解释》最终作出回应
    尽管不论在学理上，还是在司法机关的意见、案例中，都不断对虚开增值税专用发票罪进行目的性限缩，但是这些理论和实践都尚不具备法律、司法解释的效力，且仍有几个问题悬而未决。此次《解释》的出台，正是对这些问题作出了系统性的回应。
    第一，对于本罪系目的犯还是结果犯，《解释》明确了行为人既要有骗抵税款目的，又要实际上因抵扣造成税款被骗损失。第二，除虚增业绩之外，《解释》明确增加规定了融资、贷款不属于以骗抵税款为目的。第三，从主观目的、客观行为的角度，《解释》将虚开增值税专用发票行为与逃税等行为加以区分，进一步明晰了刑法体系。从犯罪构成上看，虚开与逃税均具有欺骗性，均减少税负、造成国家税款损失。《解释》把增值税专用发票“抵扣”的功能纳入本罪的核心构成要件，强调本罪必须主观上“骗抵”、客观上“抵扣”，从而与逃避纳税义务发生或减少税款数额的逃税行为进一步区分。第四，《解释》区分了虚开增值税专用发票行政违法行为和犯罪行为。此前的行刑衔接中，犯罪构成要件往往依赖于行政违法的认定。《解释》则正式确认了行政执法和刑事司法中对虚开行为的不同认定标准，行政机关依据《发票管理办法》中“三流一致”的原则，独立判断增值税专用发票违法行为并予以行政处罚，不受刑事司法的限制。
    （作者系北京市人民检察院第四分院四级高级检察官）