黎江虹 卢希希：涉税犯罪新司法解释的功能定位

    2024年3月20日正式施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）通过明确涉税司法规范、完善税务领域行刑衔接，不仅回应了同案同判的民众需求，而且推动完善了现代化税收法治体系的进程。
    定分止争：明确涉税案件争议焦点
    逃税罪、骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪是危害税收征管犯罪中的高频罪名。它们在保护法益和犯罪构成等理论问题上存在争论，导致实务中同案不同判、同判不同理的现象突出。《解释》对以上争议焦点作出了明确规定。
    一是通过列举犯罪情形区分此罪与彼罪。以上罪名涵摄的犯罪行为之间往往有所交集，加之现实交易行为的复杂性，导致此罪与彼罪难以区分。例如，虚开增值税专用发票行为多是骗税、逃税行为的源头；代开发票行为涉及三个及以上市场主体，牵连犯、竞合犯、对向犯等情形交织出现。基于此，《解释》列举“虚抵进项税额”以及8种“假报出口”等典型情形，以指导司法实践中的罪名认定。
    二是明确虚开增值税专用发票罪的出入罪情形。首先，《解释》第10条第1款规定的情形之（二），将有实际应抵扣业务但开具超过其对应税款的发票的行为予以入罪，实际上也同时将“如实代开发票”的行为，即有实际应抵扣业务且未超过对应税款的情形予以出罪。其次，该条款规定的情形之（三），将通过虚构交易主体开具发票，对依法不能抵扣税款的业务进行抵扣的行为予以入罪。最后，该条第2款规定，主观上不以骗抵税款为目的、客观上没有造成税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。该款终结了本罪“行为犯说”和“目的犯说”之争，主客观犯罪构成争论终于尘埃落定。
    三是增添新型犯罪手段的入罪情形。《解释》首次将签订“阴阳合同”明确列为逃税手段，回应直播带货和文娱领域等新业态的突出问题，为后续审理此类案件提供确切法源指引；增加“虚报专项附加扣除”入罪情形，在起到警示作用的同时，以刑法手段规制自然人的纳税行为；增加非法篡改发票相关电子信息的犯罪手段，以适应电子发票流转需要，为全面推行数字化电子发票保驾护航。 行刑衔接：健全税务领域新型监管网络
    加强税务领域行刑衔接，是数字经济时代维护良好税收秩序的制度基础。一方面，涉税犯罪往往同时触犯行政和刑事法律，传统行政执法与刑事司法相分离的二元机制对案件的移送、取证、侦查、审判等起到阻碍作用。另一方面，在“抓前端、治未病”理念指导下，建立一体化新型税收监管网络，需要联合执法、司法全链条多部门，打破“数据孤岛”，加强信息共享。2023年，常态化打击涉税违法犯罪工作机制持续完善，跨部门协作进一步拓展深化。《解释》的出台，为今后多部门联合打击涉税违法犯罪提供了有力的制度保障。
    一方面，《解释》统一了涉税案件定罪量刑裁判标准。《解释》与2022年4月最高人民检察院、公安部联合发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》衔接，将逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的立案追诉和刑事入罪金额统一设定为10万元。同时，《解释》涵盖刑法中危害税收征管罪的全部罪名，首次对14个罪名的法律适用问题进行整体性解释，并根据刑罚轻重和情节程度，设置10万元、50万元、500万元三个基本档次和其他细分认定数额，推进了涉税犯罪法律制度的科学化、体系化。
    另一方面，《解释》完善了涉税犯罪双重违法处罚体系。涉税犯罪属于行政犯，处理涉税案件对行刑衔接的顺畅度要求较高。《解释》在坚守行刑二元分立秩序的同时，持续推进完善两法衔接程序。其一，完善逃税罪的实体出罪程序，明确将“税务机关依法下达追缴通知”作为刑事入罪的行政前置程序，纳税人逃税行为未经认定为行政违法的不得追究其刑事责任。其二，吸纳涉案企业合规改革成果，将“有效合规整改”作为从宽处罚的前置条件，持续拓宽企业合规制度适用范围，为后续探索建立合规整改行刑互认机制奠定基础。其三，对涉税犯罪行为不起诉或者免予刑事处罚后，行政主管机关和司法部门之间移送处理和结果通知的程序进行了详细规定。
    刚柔并济：完善现代化税收法治体系
    严厉惩治危害税收征管犯罪，并未限制营商主体的交易自由，而是为了使其诚信守法经营，促进经济社会的高质量发展。为此，《解释》以习近平法治思想为指导，结合刚性惩戒手段和柔性治理理念，在规范市场经营秩序的同时，注重提升营商主体的纳税遵从度，进而完善现代化税收法治体系。
    一是贯彻罪责刑相适应原则，平衡“以罪制刑”与“以刑制罪”，做到轻罪轻罚、重罪重罚，完善现代化税收刑事法律体系。例如，《解释》厘清了逃税罪与抗税罪的边界，不再将“抗税数额在十万元以上”和“多次抗税”的情形认定为抗税罪，使抗税罪的行为认定标准回归到采用“暴力、威胁方法”的本质特征上来，通过检视犯罪行为以达到修正定罪量刑的目的。此外，《解释》还将协助危害税收征管犯罪的上下游行为入罪，并根据情节轻重，以共犯或者提供虚假证明文件罪论处。因此，《解释》既彰显了国家严厉打击涉税犯罪的坚定态度，也进一步明晰了税收刑事法律体系的框架与外延。
    二是兼顾恢复性司法与报应性司法，同步推进涵养税源与打击犯罪，营造宽严相济的税收法治环境。恢复性理念与报应性理念相对应，前者强调以补代罚、预防犯罪，后者强调有罪必罚、谴责犯罪。《解释》兼采二者之长，一方面，为危害税收征管犯罪行为提供合规整改从宽处罚的机会，激励纳税主体主动补缴税款、修复税收秩序；另一方面，对再犯行为从严处罚，规定五年内因逃税已受过刑事或行政处罚的不得适用逃税罪出罪条款，并且降低涉案数额入罪标准，提升相应的刑罚档次。通过加强对涉税犯罪的预防与谴责，能够有效规范营商主体的纳税行为，有助于优化法治化营商环境。
    总之，《解释》的出台回应了市场经济发展的迫切需要，完善了税收刑事司法制度，指引了涉税刑事犯罪的治理方向。今后，为进一步夯实税收治理成效，我国税收刑法可以从体系性、稳定性、适应性三个方面进行完善。一是塑造税收刑法的体系性，强调税法与刑法之间的沟通协调，引入税法的独特法理来夯实刑法的法教义学根基。二是确保刑事法律的稳定性，深化理论研究，以法益理论为核心铺展涉税犯罪构成体系，对层出不穷的犯罪手段抽丝剥茧、究其本质，以不变应万变。三是提升刑罚体系的适应性，增设附加刑尤其是资格刑的种类，例如针对涉税犯罪主体增加“剥夺经营权利”处罚，通过此类有针对性的刑罚方式提高涉税犯罪的治理成效。
    （作者系中南财经政法大学法学院教授；中南财经政法大学法学院博士研究生）