张明楷：论虚开增值税专用发票罪的构造

    最高人民法院、最高人民检察院2024年3月15日公布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》），就办理危害税收征管刑事案件适用法律的问题作出了全面规定，特别是就虚开增值税专用发票罪的认定作出了引人注目的解释。《解释》第10条第1款列举规定了“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的5种情形，第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”问题是，行为人以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，但没有因抵扣造成税款被骗损失的，或者虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因抵扣造成税款被骗损失的，应当如何处理？而要回答这样的问题，就必须明确虚开增值税专用发票罪的构造。
    一、既有学说的检视
    关于虚开增值税专用发票罪的构造，理论上有行为犯说、抽象危险犯说、结果犯说等观点，在《解释》公布施行后，有必要对这些观点予以检视，从而确定何种观点与《解释》相协调，且能公正地处理相关案件。
    （一）行为犯说
    行为犯说分为单纯行为犯说与目的犯的行为犯说。 单纯行为犯说认为，只要行为人实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为之一并达到立案标准，就破坏了增值税发票的管理秩序，进而成立本罪的既遂犯；至于客观上是否骗抵增值税款，主观上有无骗抵增值税款的目的，都不影响本罪的成立。
    应当承认，在20世纪90年代增值税制度开始推行的一段时间，这种观点具有一定合理性。从法条的表述来看，《刑法》第205条第1款并未要求行为人必须实施骗抵增值税款的行为，也没有规定行为人必须具有骗抵增值税款的目的。既然如此，就容易得出本罪是单纯行为犯的结论。从现实状况来看，由于增值税对所有商品交易实行“层层抵扣，环环相接”的征管模式，上一交易环节缴纳的增值税款在下一交易环节可以直接抵扣，这便使得增值税专用发票具有“现钞”价值，甚至“比人民币还值钱”；加上当时的技术手段落后，行为人虚开或者获取了虚开的增值税专用发票后，容易利用信息上的不对称骗抵增值税款，造成国家巨额税款损失。概言之，在20世纪90年代及此后一段时间，虽然刑法理论认为虚开增值税专用发票罪是单纯行为犯，但现实中的虚开增值税专用发票罪大多造成了实害结果。在这种背景下，单纯行为犯说的缺陷没有充分显现出来。
    然而，将虚开增值税专用发票罪解释为单纯行为犯，必然导致本罪与虚开发票罪的保护法益都是发票的公共信用（真实性），这便不能说明两罪悬殊的不法程度。一方面，如果认为行为犯是“指以法定犯罪行为的完成作为既遂标志的犯罪”，那就意味着只要有虚开增值税专用发票的行为就构成本罪的既遂，除此之外不需要发生其他结果，于是，本罪的保护法益只能是发票的公共信用，而不包括国家税收利益（财产），这便与虚开发票罪的保护法益相同。另一方面，如果认为，行为犯是指结果与行为同时发生因而不需要独立判断因果关系与结果归属的犯罪，那么，与虚开行为同时发生的结果只能是发票的公共信用受到侵犯，而不可能是国家税收利益遭受实际损失。于是，虚开增值税专用发票罪的保护法益也只能是发票的公共信用，而不包括国家税收利益。同样可以肯定的是，如果虚开增值税专用发票并不用于骗抵税款，也只能侵犯发票的公共信用。既然如此，该行为就与虚开其他普通发票的危害性质、危害程度相同。但是，如果虚开增值税专用发票罪不保护国家税收利益，仅保护发票的公共信用，就不能说明本罪与虚开发票罪的不法程度差异。换言之，两罪的法定刑如此悬殊，不可能仅因为发票的名称与功能不同，一定是因为虚开发票行为造成的结果不同。亦即，虚开发票罪只是侵犯了发票的公共信用，不会造成国家的税收损失，故法定刑相对较轻；而虚开增值税专用发票罪不仅侵犯了发票的公共信用，而且造成国家的税收损失，故法定刑明显较重。所以，将虚开增值税专用发票罪理解为单纯行为犯，不符合法益保护的原理，也不能说明本罪与虚开发票罪的关系。
    而且，在当下，以计算机网络为依托的金税工程实现了税务机关互联互通、相关部门信息共享，建立了增值税防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、增值税稽核子系统和发票协查子系统，利用信息上的不对称骗抵增值税款的现象很难发生。况且，许多人虽然形式上虚开了增值税专用发票，但客观上并不实施抵扣行为，或者原本有交易但因为不能以合法方式取得增值税发票而虚开，或者为了虚增业绩而虚开无抵扣联的增值税专用发票，乃至在缴纳了原本不应缴纳的增值税款的情形下虚开且并不抵扣，这些情形不仅没有使国家税收利益遭受损失，有的甚至使国家获得了原本不应当获得的增值税款。在如此状况下，倘若采用单纯行为犯说的观点，认为只要行为人虚开了增值税专用发票就以本罪论处，并完全按票面税额决定法定刑的适用，就导致量刑不协调与量刑畸重：一方面，只要票面税额相同就处罚相同、是否骗抵增值税款并不直接影响量刑的做法，既导致本罪内部的不协调，也导致本罪与虚开发票罪之间的不均衡；另一方面，在行为人未骗抵增值税款的情形下，动辄判处10年以上有期徒刑，明显不符合罪刑相适应原则。概言之，“‘行为犯说’入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识”。
    目的犯的行为犯说（目的犯说）针对单纯行为犯说的缺陷进行了限缩解释，所采用的是添加不成文的主观目的的解释方法。亦即，虽然《刑法》第205条规定的构成要件行为是“虚开”增值税专用发票，但立法机关设立本罪是为了惩治利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为。当现实生活中出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的案件时，对虚开行为按本罪定罪处罚就不符合立法意图。所以，成立本罪必须“以骗取国家增值税款为目的”，于是，本罪属于目的犯。
    由于目的犯中的目的是主观的超过要素，故只要虚开增值税专用发票的行为人主观上具有骗抵增值税款的目的，即使客观上没有实现这一目的，也成立本罪的既遂犯。“就虚开增值税专用发票罪而言，从客观上说，只要实施虚开行为即可构成本罪，并不需要发生一定的结果，因而属于行为犯。与此同时，本罪的成立在主观上要求具有骗取国家税款的目的，因而它又是目的犯。”显然，目的犯说仍然承认本罪是行为犯。
    不可否认的是，在按法条表述确定《刑法》第205条所规定的构成要件行为仅为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，且不添加国家增值税损失这一结果要素的前提下，添加“以骗取国家增值税款为目的”这一主观要素是容易被接受的。因为我国的刑法理论与司法实践一直承认不成文的目的犯，既然如此，当然也能在虚开增值税专用发票罪中添加骗抵增值税款的目的。而且，添加这一不成文的目的，确实能够对本罪的认定起一定的限制作用。
    但在本文看来，目的犯的行为犯说依然存在一些疑问。
    其一，目的犯的行为犯说添加骗抵增值税款目的的基本理由是，虚开增值税专用发票罪的保护法益不只是税收征管秩序，而且包括“国家税收利益”，只有侵害国家税收利益的虚开行为才能按本罪处罚；至于其他的虚开行为，即使具有严重的社会危害性，也不应包含在本罪的处罚范围之内。但是，目的犯的目的是主观的超过要素，不需要有对应的客观事实，而保护法益是由行为侵犯的，不是由目的侵犯的。例如，绑架罪的保护法益是人身自由与安全，这一法益是由绑架行为本身侵犯的，而不是由勒索财物的目的侵犯的。再如，走私淫秽物品罪的保护法益是由走私行为侵犯的，不是由牟利或者传播目的侵犯的。在此意义上说，目的犯的行为犯说没有使本罪的构成要件行为与保护法益完全对应，因而存在缺陷。
    其二，目的犯的行为犯说认为虚开增值税专用发票罪实际上是诈骗犯罪，但仅有虚开行为与骗抵税款的目的是不可能完成诈骗犯罪的，只有添加了骗抵税款的行为才可能使本罪具有诈骗犯罪的性质。
    其三，按照目的犯的行为犯说，只要行为人具有骗抵增值税款的目的而虚开发票，就构成本罪的既遂；虚开后没有实施骗抵税款行为（实质的预备犯）、虽然实施了骗抵税款行为但未得逞（具体危险犯）、已经骗抵税款使国家遭受税款损失（实害犯）这三种情形，对法定刑的选择不产生影响。但难以认为，这样的处理符合罪刑相适应原则。例如，《刑法》第114条与第115条针对具体危险犯与实害犯规定了轻重不同的法定刑；再如，司法实践对财产犯罪的既遂犯与未遂犯的处罚明显不同。既然如此，虚开后是否骗抵增值税款、是否使国家税收利益遭受损失，就应当对量刑产生重要影响。持目的犯的行为犯说的学者认为，在某些情况下，不法性质并不取决于客观行为，而取决于主观目的以及其他特征。例如，偷盗婴幼儿的行为，因行为人具有不同目的而分别成立绑架罪、拐卖儿童罪与拐骗儿童罪。同样，虚开增值税专用发票分为两种情形，一种是以骗抵税款为目的，另一种是没有此目的。所以，有目的的不法性质就不同于没有目的的不法性质。但在本文看来，这一观点可以说明有无骗取税款目的的虚开行为的不法程度的区别，即能够说明虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的不法性质的区别，但不能说明具有骗取税款目的的虚开增值税专用发票行为的不同情形的不法程度的区别。换言之，单纯行为犯说的缺陷，并没有完全被目的犯的行为犯说克服。
    其四，主观目的虽然一般也是可以查明的，但虚开增值税专用发票罪则比较复杂。“对于为他人虚开或介绍他人虚开的行为，很难证明行为人具有逃税甚至帮助他人逃税的目的，因为在虚开增值税专用发票罪发生的典型情形中，上下游行为人之间很少就发票的用途作沟通。”在环环相扣的交易中，即使虚开的行为人没有骗抵增值税款的目的，其他环节的行为人也可能骗抵增值税款。例如，虽然开票方不是为了使他人骗抵增值税款而虚开，但受票方取得虚开的发票后可能骗抵增值税款，开票方是否明知这种可能性，往往难以证明。事实上，“近来的留抵退税实践表明，不具有骗税目的的虚开增值税专用发票亦有可能造成国家税款流失”。此外，目的犯的构造要求骗抵增值税款的目的必须存在于虚开行为时，于是，对于虚开时没有骗抵增值税款的目的，但虚开后产生骗抵增值税款目的进而实施骗抵行为的，也不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，从而产生处罚漏洞或者导致处罚的不均衡。
    总之，单纯行为犯说既导致本罪处罚范围的不当扩大，也导致对本罪的处罚畸重且与虚开发票罪的处罚不协调。目的犯的行为犯说虽然有利于区分本罪与虚开发票罪，但仍然不能使本罪的内部处理协调一致。
    （二）抽象危险犯说
    主张虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯的各种观点之间，存在细微区别。
    其一，有学者指出：“虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯。质言之，虚开增值税专用发票罪的构成不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的和意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果……判断某种抽象危险的存在只需要犯罪行为完成后，即可从类行为产生的共同危险来识别，它不需要针对个案来完成。”“即便是如实代开，只要具有导致国家税收损失的抽象危险性，也应作为犯罪处罚，因为成立该罪并不要求造成国家税收损失的实害结果。”
    抽象危险犯虽不等同于行为犯，但大多是行为犯。因为传统刑法理论上的抽象危险犯都不需要司法机关判断行为是否产生了某种危险，更不需要判断行为是否产生了某种实害，只要行为符合构成要件的描述即可成立，因此，抽象危险犯在归类上属于行为犯。倘若如此，则上述抽象危险犯说与单纯行为犯的观点完全相同，因而存在单纯行为犯说的缺陷。
    其二，有学者指出，刑法处罚虚开增值税专用发票的行为，不是因为本罪行为违反了发票管理法律法规、扰乱了国家对发票的管理秩序，而是因为本罪在客观上具有导致虚开的发票被人用于逃税或骗税所可能形成的使国家税款或财产遭受损失的危险。抽象危险犯禁止对具体行为有无危险进行具体的判断，所以，只要虚开增值税专用发票的行为达到法定的定罪数额或其他标准，就应当定罪量刑，既不能以情节显著轻微危害不大为由出罪，也不能以没有逃税或骗税的危险等理由不予定罪量刑（所谓“真正的抽象危险犯说”）。
    虽然持上述观点的学者否认抽象危险犯是行为犯，但可以肯定的是，就本罪的成立范围而言，真正的抽象危险犯说得出的结论与单纯行为犯说得出的结论完全相同，因而存在单纯行为犯说的缺陷。例如，《刑法》第205条虽然规定了不同档次的法定刑，但并非分别规定了危险犯、实害犯与结果加重犯，后两档法定刑只不过是量刑规则。所以，如果将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯，就意味着三档法定刑所对应的行为都是抽象危险犯，同时意味着只要行为人虚开了增值税专用发票，而不管行为人是否已经骗抵增值税款，也不管虚开行为是否具有骗抵增值税款的具体危险，不管行为人主观上有无骗抵增值税款的故意与目的，均以本罪论处；只要票面税款金额相同，所受处罚就完全相同。例如，甲虚开增值税专用发票的税款数额是1000万元，但没有骗抵增值税款，国家没有税款损失。乙虚开增值税专用发票的税款数额也是1000万元，并骗抵增值税款1000余万元，国家遭受了相应的税款损失。如果将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯，就意味着对甲与乙适用相同的法定刑，乃至科处相同的刑罚，这明显违背罪刑相适应原则。
    正因为如此，上述主张真正的抽象危险犯说的学者不得不提出：“至于本罪的法定刑过重的问题，则不是通过刑法解释所能解决的，而应当通过立法修改来解决，建议立法机关将本罪法定刑修改为最高不超过有期徒刑5年，以便与逃税罪的法定刑相协调。而在立法修改之前，对于具有法定减轻处罚情节者，应当尽量适用减轻处罚，对于没有法定减轻处罚情节者，则可以由审判法院根据《刑法》第63条第2款的规定，逐级层报至最高人民法院核准，以对被告人在法定刑以下判处刑罚。”但是，一方面，在解释论层面讨论问题时，不应以立法论来克服解释论形成的缺陷。这是因为，在讨论虚开增值税专用发票罪的构造时，各种解释结论必须贯彻罪刑相适应原则，其中的“刑”就是现行《刑法》第205条规定的法定刑，而不是将来修改《刑法》后的法定刑。另一方面，在肯定行为构成虚开增值税专用发票罪的前提下，要求司法机关对每一起案件都逐级层报最高人民法院减轻处罚，既不经济，也不现实。
    其三，笔者曾经指出：“本罪属于抽象的危险犯，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”显然，笔者以前所称的抽象危险犯，并不是传统意义上的抽象危险犯。正如持反对观点的学者所言：“张教授所谓‘抽象的危险犯说’，实际上是通说所谓‘具体的危险犯说’，其‘危险’是需要在个案中具体地判断‘虚开’行为是否具有导致国家税款流失的具体的危险，而不是一种作为立法拟制理由的抽象的危险。”笔者丝毫不否认这一点。因为一般来说，“在抽象危险犯中，条文没有明文表述‘危险’这一用语，但在具体危险犯的场合，条文则明文表述了‘危险’这一用语。”由于《刑法》第205条第1款没有明文表述“危险”这一用语，故笔者以前将本罪界定为抽象危险犯。
    还有学者指出：“在张明楷教授的上述观点中，存在一个逻辑上的矛盾：一方面认为本罪是抽象危险犯，另一方面又认为需要判断是否具有骗取国家税款的危险。在刑法教义学中，抽象危险犯的危险是立法拟制的危险，并不需要司法判断。如果这种危险需要司法判断，则不可能是抽象危险犯而只能是具体危险犯。”在本文看来，笔者以前主张的抽象危险犯说的缺陷，并不在于上述矛盾。因为抽象危险犯存在各种不同的类型，就部分抽象危险犯而言，司法人员完全可以甚至应当判断行为是否产生了一定的危险。例如，德国学者指出：“具体危险的存在虽然不是抽象危险犯的构成要件，但根据占支配地位的理解，如果绝对排除了对作为构成要件前提的保护客体（如第306条第2项中的人的生命）的危险的发生，则欠缺可罚性。”再如，日本学者也提出，“虽然法益的危殆化不是构成要件要素，但抽象的危险犯也要将法益的危殆化作为实质。在此，一般看来，被认为对法益构成威胁的行为属于构成要件要素。因此，尽管行为人实施了行为，但在行为对法益的低度危险都不能认定的例外场合，由于作为该抽象危险犯的前提的构成要件的状况并没有满足，就应当否认构成要件符合性。”总之，主张对部分抽象危险犯也进行具体的司法判断，并不存在矛盾。
    其实，真正的问题不在于笔者以前主张的抽象危险犯说是具体危险犯说，而在于不能使虚开增值税专用发票罪的内部处罚相协调。这是因为，即使虚开增值税专用发票罪的成立以行为具有造成国家税款损失的具体危险为前提，但不区分具体危险与实害两种情形而判处相同的刑罚，明显不符合罪刑相适应原则，也与《刑法》总则关于对未遂犯可以从轻或者减轻处罚的规定、《刑法》分则对许多犯罪明确区分具体危险犯与实害犯的规定不协调。
    事实上，许多主张虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯的观点，都同时主张对抽象危险进行一定的判断，或者要求虚开行为具有现实危险。例如，有学者提出，虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯中的实质预备犯，其之所以被刑法归责，在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险。并且进一步提出，对于“暴力虚开”、利用税收优惠政策虚开、利用多余进项虚开、低于真实交易金额虚开的行为，应当以本罪论处；对于无抵扣可能的虚开、高于真实交易金额的虚开、相互“对开”或“环开”以及“挂靠经营”或不存在挂靠关系的如实代开行为，不以本罪论处。又如，有学者提出，虚开增值税专用发票罪的行为结构是一种抽象危险犯，即虚开行为必须在妨害国家税收秩序的基础之上，同时具备侵犯国家应收税款利益的现实危险。这种抽象危险的判断标准应当附加以经济交易流转的正当程序和一般状况为基本前提。再如，有学者提出，虚开增值税专用发票罪作为抽象危险犯中的实质预备犯，应满足适格性、典型性、显著性三重验证以确保行为与法益之间的逻辑关联。
    不可否认，上述观点都能对虚开增值税专用发票罪的成立范围起限制作用，但上述观点不管是被归入抽象危险犯说还是被归入具体危险犯说，充其量只能做到将部分不值得以虚开增值税专用发票罪处罚的行为排除在外，而不能使本罪的内部实现协调一致。因为根据上述观点，行为人没有真实交易而虚开增值税专用发票且不具备上述排除危险的事由的，都构成本罪，不管是否已经骗抵增值税款，不管是否给国家税款造成损失，只要票面税额相同，对其处罚是相同的。但难以认为这样的处罚符合罪刑相适应原则。
    正因为如此，近年来不少判决没有按照行为犯与抽象危险犯的观点认定虚开增值税专用发票罪。例如，有的判决强调，被告人虚开增值税专用发票并实施了申报抵扣，造成了国家税款的流失，才以本罪定罪量刑。再如，对于“有货代开”的行为，许多判决都不认定为本罪。有的判决以被告人主观上没有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，客观上可能流失的税款并非指应抵扣税款为由，宣告被告人无罪。有的判决明确指出：“虚开的增值税专用发票以及虚开用于抵扣税款发票的行为本身直指国家应收税款利益，即虚开增值税专用发票或其他发票的行为是否实现了抵扣、骗取的现实目的。因此，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪数额，应当以造成国家应收税款的现实损失为标准。”这些判决的合理性是值得肯定的。
    （三）结果犯说
    有的学者从立法论上主张本罪是结果犯。亦即，本罪保护的法益是国家增值税，犯罪既遂应该以虚开增值税专用发票造成国家增值税损失这一结果作为必要条件。由于法条并无结果犯的相关表述，故建议修改《刑法》第205条、采取结果犯立场对该罪构成要件进行完善，以虚开行为对国家增值税造成的损失作为本罪的既遂标准，以虚开行为对国家增值税造成损失的数额作为量刑情节。但是，立法论上的观点不能直接指导当下的司法实践，不能解决当下存在的问题。
    有的观点从解释论上主张本罪是结果犯。亦即，虚开行为往往是偷逃税款犯罪的预备行为，其社会危害性和法定刑应该比作为实行行为的偷逃税款类犯罪更轻。然而，虚开增值税专用发票罪的法定刑远高于逃税罪以及骗取出口退税罪的法定刑。这就意味着，如果本罪的成立仅仅需要满足行为犯的构成要件，而不要求造成国家税款流失的客观结果，那么其判处的刑罚就应当低于逃税罪和骗取出口退税罪。但结合我国刑法关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪法定刑的设置，显然不能得出上述结论。因此，本罪应当以造成国家税款流失的后果为构成要件要素，本罪为结果犯而非行为犯，本罪存在预备、未遂与中止等犯罪形态。
    在行为犯与结果犯这对概念之间，如果否认虚开增值税专用发票罪是行为犯，当然就意味着本罪是结果犯。可是，如何从刑法规定中得出这一解释结论，还需要进一步讨论。此外，结果犯不等于实害犯，而且一般认为具体危险犯属于结果犯，甚至有学者认为抽象危险犯也是结果犯或者包含了一部分结果犯，所以，仅将本罪的构造停留在结果犯这一结论上，仍然不能解决问题。本文虽然认可本罪是结果犯，但同时主张进一步肯定本罪是实害犯。
    二、本文观点的展开
    由于将虚开增值税专用发票罪当作行为犯、抽象危险犯的观点与做法存在明显的缺陷，笔者现在主张虚开增值税专用发票罪是实害犯。既然是实害犯，就要求行为人客观上必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观上必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。这一故意内容实际上包含了骗抵增值税款的目的，换言之，骗抵税款的目的不再是主观的超过要素，而是故意的内容。
    第一，《刑法》第205条的原第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”显然，如果行为人虚开增值税专用发票，骗取国家税款数额较大或者巨大，以及骗取国家税款数额特别巨大但情节并非特别严重，没有给国家利益造成特别重大损失的，仍然只能适用第205条第1款的规定，这便表明第1款规定的是实害犯（当然也包含实害犯的未遂犯）。倘若认为第205条第1款同时包括实害犯与抽象危险犯或行为犯，即不管行为人是否骗取了税款都按票面金额适用第205条第1款，就如同对没有非法占有目的的欺骗行为（且属于预备性质的行为）、已经着手但未骗取财物的欺骗行为、已经骗取财物的欺骗行为，均适用相同的法定刑，这明显违反刑法的公平正义性。《刑法修正案（八）》虽然删除了原第2款，但删除的目的是为了废除本罪的死刑，不是为了使本罪成为行为犯或抽象危险犯。而且，删除该款规定后，就意味着对骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的行为，也只能适用第1款，这就更进一步肯定了本罪是实害犯，而不是行为犯与危险犯。
    第二，《刑法》第205条第1款规定的行为包括虚开增值税专用发票与虚开可以用于骗取出口退税的发票，《刑法》第204条另规定了骗取出口退税罪。如果行为人虚开增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税的发票后骗取了出口退税，则应适用《刑法》第204条以骗取出口退税罪追究刑事责任，而不是以虚开用于骗取出口退税发票罪论处，否则就意味着《刑法》第204条成为废条。然而，刑法没有另外规定骗抵增值税款罪，故对于虚开增值税专用发票骗抵增值税款的行为，只能适用第205条第1款，以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。既然如此，就应当认为虚开增值税专用发票实际上相当于骗抵国家增值税款的犯罪，因而是实害犯。如同骗取出口退税罪属于诈骗类犯罪一样，虚开增值税专用发票罪也属于诈骗类犯罪。否则，就会造成罪与罪之间的不协调。
    第三，反过来说，虚开增值税专用发票不会直接造成国家税款损失，因抵扣行为造成税款被骗损失这一结果以及虚开行为与该结果之间的因果关系是《刑法》第205条预设的、需要判断的要素，故应当将虚开增值税专用发票罪理解为结果犯，而不是结果与行为同时发生的行为犯。由于其中的结果是指实害结果而不是危险结果，故虚开增值税专用发票罪是实害犯。实害犯是就既遂犯而言的，如果行为人通过虚开增值税专用发票骗抵了增值税款，使国家税收利益遭受到了损失，就构成本罪的既遂犯；如果行为人通过虚开增值税专用发票实施了骗抵增值税款的行为但未得逞，没有使国家税收利益遭受损失，但产生了具体危险的，则成立本罪的未遂犯；如果行为人虚开增值税专用发票却不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪；如果虚开增值税专用发票时具有骗抵增值税款的故意，但未能实施骗抵行为的，则是虚开发票罪的既遂犯与虚开增值税专用发票罪的预备犯的想象竞合。应当认为，上述处理方案完全符合罪刑相适应原则。
    其实，最高司法机关一直将虚开增值税专用发票罪视为实害犯，只是没有明文使用实害犯的概念。例如，2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》就明确指出：“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。”再如，2015年6月11日最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局的《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）也明确指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”又如，最高人民法院在复核张某强案后指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强的行为构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。
    上述批复、复函与裁定，都表达一个相同的观点，行为人具有骗抵增值税款的目的或者故意，使国家税款遭受损失的，才成立虚开增值税专用发票罪。这里的“虚开增值税专用发票罪”显然是指既遂犯。因为“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的”，只能认定为其他犯罪。据此，行为人主观上有骗抵增值税款的故意，客观上实施骗取抵扣税款的行为，但没有使国家税款遭受损失的，应当认定为本罪的未遂犯。所以，上述批复、复函与裁定实际上肯定了本罪是实害犯。
    有学者指出：“无论是虚开专用发票还是普通发票，均不具有抵扣税款的功能，自然无法造成国家税款的损失。刑事立法将虚开发票的行为同样纳入刑罚的范围，说明立法者认为即便没有造成国家税款的流失，虚开发票行为本身也具有刑事违法性与刑事处罚必要性。因此，主张虚开增值税专用发票行为必须造成税款抵扣的结果才具有刑事违法性的观点难以体系自洽。”
    但在本文看来，正是因为增值税专用发票具有抵扣税款的功能，对虚开增值税专用发票给国家税款造成损失的行为，应当适用较重的法定刑；而普通发票不具有抵扣功能，虚开普通发票的行为不会给国家税款造成损失，因而应当适用较轻的法定刑。由于虚开了增值税专用发票但根本不抵扣增值税款的行为，与虚开普通发票罪没有区别，故主张虚开增值税专用发票行为必须造成税款抵扣的结果或实害才具有虚开增值税专用发票罪（既遂犯）的刑事违法性的观点，实现了体系自洽。
    有观点主张，“虚开增值税专用发票行为是构成本罪的必要要件，而行为目的、结果等不过是构成本罪的偶然因素。由此，我们不能把或然性侵害国家税收利益的情节要素，当作判断行为是否构成犯罪的必然性标准。……具体行为是否定罪处罚，仍然要适用刑法第13条‘但书’规定，将‘情节显著轻微、社会危害不大的’无货对开、环开增值税专用发票行为做出罪处理，仅以行政违法处罚即可。”
    但这可能是一种过于形式化的解释。刑法的真实含义不是从法条文字中发现的，而是从社会生活事实发现的。将侵害国家税收利益作为本罪的构成要件结果，才符合社会生活事实。但书出罪具有不确定性，添加构成要件要素才是更为妥当的解释路径。立法者规定具体犯罪的构成要件时，是以该行为值得科处刑罚为根据的。反过来，解释者、适用者在解释和适用刑法规定的构成要件时，也必须从实质上理解法条，即只能将值得科处刑罚的行为解释为符合构成要件的行为。因此，对于不值得科处刑罚的行为，应以行为不符合构成要件为由宣告无罪，而不是直接以《刑法》第13条的但书为根据宣告无罪。
    有学者提出，将虚开增值税专用发票罪解释为实害犯忽视了“作为结果的风险”，亦即，基于风险控制需要，为实现对重大法益的前置保护，刑法早已突破了仅依实害结果入罪的立法模式；如果以实害结果作为本罪的入罪要件，则另需对尚未造成税款损失结果的虚开行为进行法律评价，评价此虚开构成他罪（如虚开发票罪）还是仅构成行政违法。但对此类行为另定虚开发票罪难以评价增值税款损失的危险，如果仅予以行政处罚又明显规制不足。
    如前所述，实害犯是就既遂形态而言。例如，说故意杀人罪是实害犯，是就杀人既遂而言，故意杀人未遂则是具体危险犯。如果行为人具有骗抵增值税款的行为与故意，但因意志以外的原因而未得逞，没有造成国家税款损失，就构成本罪的未遂犯，不存在忽视作为结果的风险的问题。如果行为人没有实施骗抵税款的行为，对虚开行为按虚开发票罪论处，则不会出现处罚不均衡与规制不足的现象。
    还有学者认为，如果将虚开增值税专用发票罪理解为结果犯或实害犯，会人为制造大量的处罚漏洞。比如，有不少虚开的发票刚刚开出销售给下家，销售方已经获得开票费，税务机关通过系统及时发现，购买方取得的发票已经无法通过认证抵扣。根据结果犯的标准，该行为不符合本罪的构成要件。再比如，购买方获得的虚开票已经进行认证，但由于企业还富余大量额度的留抵税金，因此，较长的一段时间内不会将所购得的发票用于申报抵扣，此时案发，没有造成国家税款损失，也不构成犯罪。在更广的范围内，所有的销项虚开、双向虚开等情形，根据这一标准也基本都不构成犯罪。
    事实上，按照实害犯说，上述行为并非都不构成犯罪，有的行为可能构成虚开增值税专用发票罪的未遂犯，如实施骗抵行为但由于被税务机关发现而未得逞的情形；有的行为可能构成虚开发票罪，如虚开了增值税专用发票但并不实施骗抵行为以及所有的销项虚开、双向虚开等情形。
    另有学者追问，如果将本罪补足为结果犯，而虚开行为因犯罪结果又分别构成逃税罪、骗取出口退税罪等，又会存在虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪等的竞合，那么就存在一个问题，将虚开行为单独设立罪名的意义何在？如果说是由于虚开增值税专用发票作为犯罪手段的特殊性，那么需要追问的是：利用虚开的增值税发票偷逃税款，与采取涂改账目、虚增成本、不列或少列收入等手段偷逃相同数额的税款，两者的社会危害性或者说两者所保护的法益是否存在差异？如果说是对增值税制度的特别保护，那么，采取虚开增值税专用发票偷逃增值税税款，所造成的危害后果或者主观恶性是否就必然大于其他偷逃营业税、所得税等相同数额税款的行为呢？
    其实，本文主张的实害犯说对这些问题不难回答。正是因为《刑法》另规定了骗取出口退税罪而没有另规定骗抵增值税款罪，所以，需要将《刑法》第205条解释为骗抵增值税款的实害犯。“逃税”行为的核心是纳税人采取欺骗、隐瞒手段，不履行纳税义务，侵害国家税收债权。虚开增值税专用发票骗取抵扣增值税款，不属于拒不履行纳税义务、侵害国家税收债权的“逃税”行为，而属于通过“隐瞒真相、捏造事实”方式，非法截留或侵占他人已然缴纳的增值税款，应认定为侵害国家财产所有权的“骗税”行为。此外，逃税罪是应当缴纳税款而不缴纳，期待可能性较小，而利用虚开的增值税专用发票骗抵增值税款，则是具有诈骗性质的作为犯罪，期待可能性并未减少。
    总之，将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯具有实质依据，各种反对观点难以成立。而且，将本罪理解为实害犯与《解释》的规定相吻合。
    2020年7月22日最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号，以下简称《意见》）第6条指出：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”据此，只要虚开增值税专用发票的行为具有骗税目的，或者虽然没有骗税目的但造成税款损失的，也成立虚开增值税专用发票罪。于是，本罪既可以是目的犯的行为犯，也可以是实害犯。但是，《解释》第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”不难看出，《解释》删除了《意见》中两个必要出罪条件中的“且”字，将“且”字改为“，”。从修改后的字面含义来看，只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。虽然在中文语境下，逗号既可以表示“并且”，也可以表示“或者”，但既然《解释》特意删除《意见》中的“且”字，就表明出罪不以同时具备“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”为前提。所以，《解释》第10条第2款中的“，”并非“并且”的含义。
    既然只要行为人不以骗抵税款为目的，或者没有因抵扣造成税款被骗损失的就不成立虚开增值税专用发票罪，那就表明，只有具备上述目的且因抵扣造成税款被骗损失的行为，才能成立本罪。因此，本罪是实害犯，当然也是结果犯。根据《解释》第10条第2款的规定，行为人以骗抵税款为目的，实施了骗抵税款的行为但由于意志以外的原因而未得逞，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，应当认定为本罪的未遂犯，同时适用《刑法》第205条与第23条的规定。其一，在没有造成国家税款损失的虚开案件中，要通过考察行为人有无骗抵增值税款的行为与目的，来判断行为是否构成本罪的未遂犯。在这样的情形中，“不以骗抵税款为目的”成为本罪的出罪事由。其二，行为人虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因骗抵行为造成税款被骗损失的，则应认定为本罪的既遂犯。在这样的情形中，“没有因抵扣造成税款被骗损失”，成为本罪的出罪事由。
    将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，与《解释》关于骗取出口退税罪的规定相协调。《解释》第7条规定了“假报出口或者其他欺骗手段”，其中第1项就是“使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税”；第9条第1款规定：“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”据此，行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，如果骗取出口退税“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”，就应当认定为骗取出口退税罪的既遂犯；如果行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，但由于意志以外原因未得逞的，就认定为骗取出口退税罪的未遂犯。基于同样的处理方案，在刑法分则没有另规定骗抵增值税款罪的立法例下，行为人虚开增值税专用发票进而使用该发票骗抵增值税款，造成国家增值税款损失的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂犯；骗抵行为未得逞的，则应认定为本罪的未遂犯。概言之，对仅虚开可以抵扣税款的发票或者其他发票的，应认定为虚开发票罪；对虚开后实施骗取出口退税行为的，应认定为骗取出口退税罪（包括既遂犯与未遂犯）；对虚开后实施骗抵增值税款行为的，应认定为虚开增值税专用发票罪（包括既遂犯与未遂犯）。
    将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，与《解释》第10条第2款关于“目的”的表述并不矛盾。目的犯是就主观要素而言，实害犯是就不法根据而言，二者可以同时存在于一个犯罪中。如前所述，许多学者主张本罪是目的犯，而不将骗抵税款的认识因素与意志因素作为故意内容，是因为构成要件具有故意规制机能，故意的认识内容是构成要件事实，但《刑法》第205条第1款没有规定骗抵税款的行为与结果，故只好添加不成文的目的。如若认为本罪是实害犯，且是就既遂情形而言，《解释》所要求的以骗抵税款为目的就成为故意内容。亦即，如果将骗抵增值税款的行为与结果作为本罪的构成要件，那么，成立本罪不仅要求行为人明知自己虚开了增值税专用发票，而且要求行为人认识到自己的行为会引起骗抵税款进而使国家税款遭受损失的危害结果，并且希望或者放任这种结果的发生。如果不具有这样的故意内容，就只能认定为其他犯罪。既遂犯的故意在未遂犯中是主观的超过要素，在既遂犯中则不是主观的超过要素，而是需要客观上存在对应的行为与结果。
    三、构成要件的补充
    单纯行为犯说、抽象危险犯说与《刑法》第205条第1款的文字表述相吻合，既没有补充客观要素，也没有补充主观要素；目的犯的行为犯说则补充了不成文的主观要素。上述学说虽然在解释结论上存在疑问，但在刑法解释方法上不存在缺陷。
    目的犯的行为犯说与抽象危险犯说认为，虚开增值税专用发票罪是骗取国家税款行为的实质预备犯。迄今为止的刑法学教科书均只将“虚开增值税专用发票”表述为本罪的构成要件行为，而没有将骗抵税款的行为作为本罪的构成要件行为。然而，只有利用虚开的发票骗抵增值税款，才能实现骗抵增值税款的目的（导致国家税款的损失）。无论怎样对虚开这一预备行为本身进行实质解释、提出实质要求，预备行为都不能导致国家税款的损失。
    实害犯说面临同样的问题。亦即，实害犯说意味着骗抵增值税款的行为与国家增值税款的损失，是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素，但《刑法》第205条第1款的规定中缺少这两个构成要件要素。正因为如此，有学者提出，实害犯的观点明显超出了法条文义，因为本罪的罪状表述先是直接规定行为方式，后以虚开数额与情节区分不同的量刑档次，税款损失结果虽然是一种情节，但并不是法条所规定的必备要件。由此看来，如何说明骗抵增值税款的行为以及国家税款损失的结果是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素，就成为重要问题。
    本文第二部分从实质上说明了虚开增值税专用发票罪（应当）是实害犯。接下来有必要从解释论上确定上述两个要素是成立本罪的构成要件要素。对此，存在两个解释路径。
    其一是利用“开放的构成要件”概念，在违法性层面补充违法要素。
    如所周知，开放的构成要件（需要补充的构成要件），是指刑罚法规只记述了构成要件的部分要素，其他部分要素需要法官在适用时进行补充的情形。但应注意的是，并非凡是需要对构成要件本身进行补充时，该构成要件就是开放的构成要件，而是当某个构成要件没有指示违法（难以成为违法类型），需要在构成要件之外确定“专门的违法性特征”时，该构成要件才是开放的构成要件。换言之，在开放的构成要件的情形下，必须在构成要件之外即违法性层面寻找积极的违法性的基础。于是，开放的构成要件既不是不成文的要素，也不是“待解释”的要素，而是必须“另行确定”的违法要素。
    按照开放的构成要件观念，《刑法》第205条第1款规定的构成要件行为，不能指示使国家增值税款遭受损失的不法，需要在违法性层面寻找积极的违法性要素，或者说补充“专门的违法性特征”，这便是骗抵增值税款的行为与国家增值税款遭受损失的结果。于是，这两个要素就不是构成要件要素，而是由法官补充的违法性要素。进行这样的补充后，就使得符合《刑法》第205条第1款的虚开行为（构成要件符合性层面）加上在违法性层面补充的骗抵增值税款的行为与国家增值税款遭受损失的结果这两个“专门的违法性特征”，使行为的不法程度与《刑法》第205条规定的法定刑相协调。
    不过，笔者不赞成开放的构成要件理论。如果肯定开放的构成要件，就意味着否定构成要件的违法性推定（或评价）机能，构成要件便不能成为违法类型，这导致构成要件的形式化。事实上，开放的构成要件理论，是将需要补充的构成要件要素，从构成要件转移到违法性中去，从而将其排除在故意的认识对象之外，导致对构成要件的认识成为违法性认识，进而不要求行为人有现实的认识，只需要行为人有违法性认识的可能性，这会不当扩大故意犯的处罚范围。例如，按照开放的构成要件理论，只要行为人虚开了增值税专用发票，有可能认识到国家增值税款会遭受损失，即使对此没有故意，也成立本罪，这是本文难以接受的。而且，既然认为构成要件需要补充，就应当直接补充构成要件要素，而不应当在违法性层面补充“专门的违法性特征”。所以，大体上可以说，只存在开放的刑罚法规（表述不完整的刑法条文），不存在开放的构成要件；对于表述不完整的法条必须通过解释揭示出表述不完整的部分，但这些部分所要求的要素自始就存在于构成要件中，而不是存在于构成要件之外。
    其二是直接补充构成要件要素，使骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果成为不成文的构成要件要素。
    首先，由于《刑法》第205条规定的虚开行为本身不可能直接造成国家增值税款损失的构成要件结果，因而需要补充骗抵增值税款的构成要件行为。如前所述，《刑法》第205条原第2款规定了骗取增值税款的行为，第205条第1款只是省略了骗取国家税款数额较大、巨大的表述。换言之，从整体上，《刑法》第205条原第2款规定的行为实际上是虚开增值税专用发票罪的一个加重处罚情节，而加重处罚情节的适用以行为完全符合基本构成要件为前提；况且，第205条第2款规定的加重情节不可能从抽象危险犯或者实质的预备犯直接跳跃到“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”的情形；对应于该加重情节的第205条第1款规定的情形只能是“骗取国家税款”数额较大、数额巨大，否则就形成了巨大空档；由此完全可推导出第205条第1款包括了骗抵增值税款的构成要件行为。只是由于法条没有明文的表述，也不可能认为预备行为包含或者吸收了实行行为，只能将骗抵增值税款的行为作为不成文的构成要件行为。
    其次，从实质上说，结果是保护法益的反面，如果认为虚开增值税专用发票罪的保护法益不只是增值税专用发票的公共信用，而且包括国家的增值税利益，就没有理由否认国家增值税利益的损失是构成要件结果。亦即，刑法禁止虚开增值税专用发票，是为了防止行为人以非法抵扣增值税的方式造成国家增值税利益的损失，所有的虚开行为都需借助受票人的非法抵扣才能直接损害法益，这也是立法对具有抵扣税款功能的发票予以特别对待的原因。换言之，《刑法》第205条并不是单纯惩治虚开行为本身，而是通过禁止虚开行为进一步惩治利用虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为。既然如此，就必须将国家增值税款的损失补充为本罪的构成要件结果。
    诚然，将骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果补充为虚开增值税专用发票罪的构成要件行为与结果，是基于实质理由以及法条关系的推导。但是，既然刑法理论普遍承认不成文的构成要件要素，就没有理由否认不成文的构成要件行为与构成要件结果。一个构成要件缺少什么样的要素，需要根据犯罪的实质不法与法定刑予以确定。为了使虚开增值税专用发票罪的构成要件与其法定刑预定的不法程度相当，添加不成文的构成要件行为与结果，是十分必要的。况且，重复法条的字面含义或者以另一种表述显示法条字面含义，不是刑法的解释方法，使法律相协调是最好的解释方法。基于《刑法》第205条的内部关系及其与《刑法》第204条、第205条之一的关系推导出虚开增值税专用发票罪应有的构成要件行为与结果，不仅实现了本罪与相关犯罪的协调，而且实现了本罪内部的协调。此外，添加不成文的构成要件行为与结果，限制了虚开增值税专用发票罪的成立范围，保障了公民的自由，并不违反《刑法》第3条规定的罪刑法定原则。而且，添加不成文的构成要件行为与结果，能够贯彻《刑法》第5条规定的罪刑相适应原则。
    （注释略）