蒋悟真：财税法一体化的理论逻辑与实践转向
蒋悟真摘? 要：现代国家财税治理的权利本位观念、体系规范理路和整体主义进路，共同证成和揭示了财税法一体化的理论与实践逻辑。财税法一体化以形成统一多元的法律价值、融贯协调的法律体系和整体协同的法律治理为具体内涵，旨在构建财税法的整体法学形象与整体法治秩序。应在权利保障法的语境之下，确立层次清晰、内容分明的财税法律价值体系；在新兴领域法的定位之下，建构整体与部分统筹融合的财税法律规范体系；在现代治理法的范式之下，促成政府、市场与社会关系协调的财税法律治理格局。
关键词：财税法一体化法典化法律体系整体性治理
作者蒋悟真，华南理工大学法学院教授（广州510006）。
坚持系统观念，科学谋划、统筹推进法治建设，是习近平法治思想的科学方法论。系统观念的核心是一体化思维，其在法治语境下具有三维面向：第一，法律规范结构的统合协调。我国着力增强法律规范体系的系统性、整体性、协同性，将法典化作为部分成熟法律领域立法的更高追求。第二，法律价值体系的融贯统一。法律规范体系的一体化，尤其是法典编纂的重要意义在于揭示了特定法律体系内存在统一的完备价值，只有构建统一明确的价值体系，法律规范体系的一体化才可能实现优化治理和保障权利的最佳效果。第三，法律治理机制的整体协同。我国坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设，以打造整体政府形象、塑造整体法治格局为目标，通过深化党和国家机构改革、加快政府数据开放共享等举措，力图破解行政治理碎片化难题。
我国学术界深刻认同一体化思维，因此，运用一体化思维来阐释和实现财税法的统一性价值、体系化规范与整体性治理的问题尤为重要。在中国式现代化的进程中，国家的财政与税收法治应当以财税法律的统一性价值取向、体系化规范方向和整体性治理范式为追求目标，但财税法一体化的理想与现实间仍存在较大落差：一是财税法律价值错乱失序，政策工具价值在一定程度上掩盖了法律目的价值；二是财税法律体系呈现松散型样态，缺乏进行统合性立法的正当理由和充分条件；三是财税法律治理表现出碎片化局面，财税部门分立，有待有效协同。财税法的整体法形象树立和整体法秩序构建仍需加以完善。
以民法典制定为开端，法典立法的历史潮流奔涌而来，为推动财税领域的法典化进程打下坚实基础。同时，如何深入协同推进财税体制改革、增强财税等宏观政策取向一致性，以维护社会长治久安、保持财政的稳定性和可持续性、保障人民群众的切身利益，已经成为中国式现代化新征程上国家治理的关键课题。为完成这一课题，在研究思路上，应当秉承人民财政、人民税收的宗旨要求，以公民基本权利的保护和实现为圭臬，在党的领导下深刻践行以人民为中心的财税法治观；坚持系统工程、体系统合的法治建设进路，为财税法一体化建设，构建更加科学完备、统一权威的财税法律规范体系提供学理支撑；把握统筹实施、融贯协调的治理要义，确保财税政策同向发力、形成合力，更好发挥财税法在理财治国中的重要担当作用，统筹推进国家财税治理体系和治理能力现代化。 一、财税法一体化命题的理论阐释
伴随现代税收国家、社会国家与法治国家的耦合演进，世界主要国家逐步确立起以税收为主要收入形式的公共财政体制，以及以善治为根本目标、以法治为基本方式、以共治为实现路径的国家治理体系，这构成财税法一体化的底层逻辑。财政与税收在治理语境下的高度统一性，致使财政法与税法呈现出统分结合的关系构造，对此可从历史定位、现实基础与实现路径三个层面加以理解。
（一）财税法一体化的历史演进
根据通常理解，财政与税收具有包含与被包含关系，前者统摄涵盖财政收入、支出、管理和监督等全部政府理财活动，后者意指“国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段”。尽管经济学领域存在财税二分的话语体系，但这更多是基于税收在财政功能体系中的突出地位，功能突出并不会消解财政与税收在制度层面的统属关系。
前述论断是静态的，引入历时性视角，才能清晰揭示财政与税收统属关系的动态演进与微妙变化。传统财政国家以贡纳、利润等为主导收入形式，税收概念统摄于广义财政概念之下，税收相比非税收入并不具有异质性，且相关支出的非公共性色彩浓厚，财政收支管理显现出政治化、权力化的运作逻辑。近代以来，税收国家、社会国家与法治国家逐渐成为主流的国家类型，税收取代其他收入形式成为国家财源之本，权利取代权力、法治取代人治成为国家治理的主导话语和基本范式，税收的治理工具性价值和人本目的性价值渐次彰显。由此，从税法而非纯粹税收的角度理解税收制度，成为更优视角。前述变化反映在税法理论的结果是，债务关系说取代权力关系说成为界定税收法律关系的主流学说，促使税法摆脱对财政法体系的依附，走向法域独立。此后，在学术研究与学科建设层面，财政法与税法双轨并立，各成体系。此时，财政法偏向于关注非税收入、财政支出、预算管理、财政监督等规范事项，其调整除税收行政之外的国家收支行政，财政权显现出法律化规制与政治化运作交相并织的特点，税法则聚焦于税收课征之实体与程序规范事项，其调整范围相对纯粹和明确，近现代以来征税权的民主同意和法律控制观念盛行已久。受此影响，税法相对财政法而言，其系统内部的一体化法治逻辑更加清晰，但与外部、上位的财政法系统联络不畅，使得理论和实务界过分强调税法法域独立而愈加忽视其与财政法之原初关联与制度联系。
步入现代社会，基于财政收入与支出行为的制度关联，学术界主张税法应当与财政法一体化建构发展。日本学者北野弘久提出将税收的课征和使用一并纳入宪法税的概念范畴，致力于从广义财政之定义展开统一的、综合的新财政法学研究。我国学者彭礼堂提出建构“集征税和用税于一体”的“一体化税法”，刘剑文等提出在财税法学科范式下积极推进财税法一体化，从而消除财政法与税法价值判断上的矛盾。在实践层面，财税体制改革与法治建设也强调一体协同推进：一方面，着力增强财政与税收体制改革的系统性、整体性与协同性，形成国家收支与纳税人缴用相结合的财税一体化改革逻辑；另一方面，积极推进财税系统的整体法治，形成财税权利之整体权利类型、财税收支之整体行为范式基础上的财税一体化法治逻辑。
（二）财税法一体化的理论证成
财税法一体化是基于财政与税收之间的制度耦合与权源同构而进行的客观法理提炼。一方面，财税制度具有收支面向的联络关系和治理维度的协同关系，在税收国家的语境下，学术界普遍采取狭义上的“税收即为收入”“财政即为支出”的范式界定，把税收与财政的关系视作“一枚硬币的两面”。同时，二者在解决经济发展、社会治理和民生保障问题方面具有协调兼用的规制治理工具价值，被视为国家治理的两大利器。另一方面，财税法律关系均建立于公共财产权的共同权源理论基础上。早期资本主义国家兴起时，传统财产权理论以私有财产权为中心，强调私权保护和个体自由。随着现代福利国家的兴起与发展，通过政府课税方式赋予个人财产权有限的经济负担义务，将适度的私有财产权牺牲集合而成为由国家统一支配和管理的公共财产，形成私有财产权与公共财产权的二维界分。
财税法一体化的演进趋向已愈加清晰，无论是法学学科建设还是法治建设实践，打破财政法与税法的学科藩篱，形成统一的财税法学已是学术界共识；如何破除财政法治与税收法治的实践隔绝成为尤为关键的问题。下文将对前述法理提炼与财税法学科一体化和法治一体化的理论基础间的脉络联系展开具体分析。
1.财税法学科一体化建设的理论逻辑
作为一门领域特色显著的现代化、综合性法律，财税法以公共财政资金的取得、支配、管理和监督活动为主要调整范围，涉及国家与公民之间的取予关系、政府与市场之间的调控关系、国家组织内部之间的权责分配关系，具有鲜明法域特征和重要法域地位。财税法概念的提出，系基于税收国家、法治国家与社会国家耦合作用下兼顾和平衡财政与税收制度统一性与异质性的结果，表现为（狭义）财政法与税法在收支与调控维度上的统分关系构造。尽管由于税收具有不同的功能结构，税法学走向学科独立的发展之路，但税收的财政收入本质决定了其不可能脱离（狭义）财政法而生存，尽管二者调整的对象和关系有所不同，但仍存在互动交融的空间。
受此种内在关联影响，我国财税法学科的演进过程历经了从早期的“财政法学广义包容模式”到中期的“财政法学与税法学二分独立模式”，到现今的“财税法学一体统合模式”的转变。受财政学影响，早期学术界围绕国家财政的收入、支出和管理全过程构建起“大一统”的财政法学体系，囊括了预算法、税法、政府间财政关系法等多个分支，此时财政法学包容税法学而非相互并列依存。自税收国家概念出现以来，税收开始从广义混杂的财政概念范畴中抽离，受其影响，在广义财政法学之外，还专门发展出税法学这一具有重要性和独立性的学科。经此以后，学术界又在领域法学范式和理财治国观念基础上，提出财税法之集成概念，以兼顾财政法与税法的统一性与独立性，“财政法和税法的关系属于母法与子法的关系，一条脐带联结着两者，而税法不是财政法的全部，子法的诞生并不伴随母法的死亡”。在此基础上，财政法学与税法学在法定、公平、效率等原则上的价值统一性得到更多发掘，财税法学一体化的理论基础基本成型。
2.财税法治一体化建设的实践逻辑
不同于从学科建设维度谋求财政法与税法的个体异质独立与整体共性统合的认识论目标，“财税法治建设一体化”系在认识到财政与税收一体联络关系的基础上，侧重于整体、协调、协同地推进财税法治建设的方法论实践，具体反映为财政与税收法治价值的合宪统一、法治体系的融贯协调和法治能力的整体协同。一是合宪性价值的统合逻辑，财税法本质上为调整国家与公民之间取予关系的权利法，应从宪法基础规范找寻其元价值所在，树立起财税法的整体法领域形象；二是体系化规范的融贯逻辑，财税法根本上为调整和规范收支及其管理、监督活动的体系法，应从财税法治进路探寻其不同行为间的统合与协调规范方案，建立起财税法的整体法规范秩序；三是整体性治理的协同逻辑，财税法还表现为国家运用财税政策实现公共治理目标的行为法，应从国家治理事业出发实现财税体制改革的协同推进，促成财税法的整体法治理格局。
总而言之，财税法一体化工程不仅停留于学科建设意义上，更要深入国家治理现代化、法治化事业之中，构筑起“整体统合、内部融贯、协同治理”的财税一体化法治秩序，形成财政法与税法“二分独立、一体融通”的法域格局。财税法一体化既契合财政与税收之间的制度牵连关系，有利于增强财政与税收法律体系的一致性和协调性，减少二者在价值理念、制度设计和立法规范层面的抵牾；也契合财政宪法的基本权利保障宗旨，有利于纳税人权利的全面保护；还契合公共财政观下的财税协同治理范式，有利于国家财税治理体系和治理能力的现代化。站在新时代的历史起点上，将一体化思维和方法融入财税法研究之中尤为必要，有助于法学与经济学、财政法学与税法学的学科一体化，财税法律和政策的规范一体化，财税部门的行政一体化联通。
二、财税法合宪性价值的立场统一
财税法一体化的问题关键在于形成统一独特的法律价值基础。学术界一贯将财税法划归到经济法部门之下，使之长期受到经济法价值的指引，这影响到财税领域法律价值的独立性、个性化生成。财税法作为调整政治、经济和社会系统的领域法、媒介法，确实涵盖着不同系统的政策工具价值需要，但必须找寻其根本目的价值所在。应从宪法语境出发，在权利保障法的根本定位之下，塑造财税法的独特法域品格和精魂，并协调财政法与税法的价值偏离甚至冲突，由此指引财税治理现代化、法治化实践。
（一）统领性宪法与财税法律价值体系
法律价值的统一确立和体系构建是形成领域法律体系化规范和整体性治理的基础。财税法同其他法律一样必须接受根本法的价值和规范统领，但财税法作为一门新兴领域法，有其独特的法域统一价值。财税法可分为财政法与税法两大体系，自然存在着财政与税收法域的独立价值判断。由此，财税法律价值体系呈现出分层化构造。对此，有必要从宪法上寻找财税法的根本价值逻辑，形成统合一致的财税法域价值体系。
一是根本法意义上的宪法元价值引领。宪法统领着整个国家的法律规范和法律治理，为之提供根本价值指引和最高行为规范。现代意义上的宪法，专指“通过限制专断权力以广泛保障基本人权的国家基本法”。中华人民共和国成立以来，成功地走出了一条符合国情的人权发展道路，将“尊重和保障人权”明确写入宪法，显现出保障基本权利的最高宪法价值逻辑。财税法理应在宪法轨道上运行，接受宪法上的元价值约束，以保障公民基本权利为根本价值，对国家财税权力的界限以及实施予以明确限制、规范。
二是领域法范式下的财税法统一价值取向。统一的法律价值是形成统一法域的基本前提，近年来财税法学者一直在尝试构建统一且独特的财税法律价值体系，主流观点是将民主主义、法定主义、健全主义和平等主义作为财税法的基本原则。但总体来看，财税法的法域价值统一仍有待理论上的进一步回应，特别是如何立足财税法治本位逻辑、财税制度运行逻辑和财税治理实践逻辑，从构成元素复杂的财税法系统中提炼出具有法域共通性、科学性的价值准则，是达成理论自洽、实践定向目标的关键所在。
三是体系法语境下的财政法与税法独立价值构造。我国逐渐形成了以公共性和公正性为核心价值的现代财税法治理念。一方面，现代财政法治涵盖对财政收入、支出、管理和监督全过程的法律规制，以践行财政的公共性为根本使命。从国家财政的转型到公共财政的建设再到现代财政的发展，从财政权力的适当下放、集中控制到功能适当，整个财政法治进程体现为以财政国家化匹配双轨体制化，以财政公共化匹配经济市场化, 以财政现代化匹配国家治理现代化的发展进程，揭示了朝着公共财政方向发展的现代财政法治进程。公共财政的范式转型既代表着现代国家财政的文明演化逻辑，也蕴含着财政的公共行政活动本质，其必然夹杂着政治、经济和社会等多方面因素的考量。另一方面，现代税收法治关注征税权力的规范运行，以追求税收的公正性为本质目的。其一，税收权力直接关系公民的权利，其生成、设立和行使必须具有正当性，必须经过民主同意的正当立法程序，税收构成要件理应法定、明确。其二，经过量能课税、课税平等、税收中性等实质合法性原则验证的税收，对于全体纳税人应是公平正义的，同时也应是中立克制的，避免扭曲市场配置和歧视市场主体。其三，现代税收立法还必须注重稽征效率，节约税收征纳成本。公正课税的理念确立为法治文化注入税收领域奠定了基础，私权保护与公权规制成为税法产生以来的中心思想。
（二）财税法律分层化价值的确立困境
前文描绘了构建财税法律价值体系的可能图景，但由于国家治理的权力本位逻辑、法律体系的部门法划分模式和财税领域的二元体系分割，财税法律价值体系的确立仍面临诸多困难。
首先，财税法的宪法元价值尚未得到充分反映和贯彻。一方面，现行宪法关于财税事项之规定主要为义务性或职权性规范，缺少对于公民财税权利保障的基本宪法规范。财税权力属于国家基础性权力，从宪法维度对财税权力的行使予以明确指引意义重大，尽管我国《宪法》第33条规定的“国家尊重和保障人权”可以作为财税法的最高价值规范，但结合财税领域之重要性与独特性，制定专门性宪法规范仍有必要。另一方面，在财税权力的运作过程中，权力本位的管理逻辑依旧根深蒂固，财税法对于公民权利保护仍有以下三点不足。其一，公民权利保护程度不充分。在政府财政管理和税务行政管理过程中，突破预算法治的财政支出违法乱象层出不穷，组织收入权力规范不力、税收调控权力行使频繁恣意。其二，公民权利保护面向不协调。一者，不同权利保护的不协调。由于我国税收法定与财政法定、实体法定与程序法定的落实进程存在差异，财税法上收入和支出权利、实体和程序权利的实现呈现出一定差序格局。二者，权利保护与义务履行的不协调。现实中纳税人逃避税收责任的现象屡禁不止，纳税人个体义务履行与集体权利保护存在落差。其三，公民权利保护机制不完善。在立法层面，缺乏体系完整、内容明确的权利规范体系，我国现有关于纳税人权利与义务的规定散见于国家税务总局的规定，宪法以及财税法律规范存在着权利话语缺失、权利规范不完善等问题；在行政层面，缺乏严格问责、有效监督的权力控制机制，征税权、预算权的民主监督、法律问责还有待完善；在司法层面，缺乏专业能动、畅通高效的司法保障机制，包括纳税人个体权利救济方面双重前置规定的存在，纳税人集体权利救济方面纳税公益诉讼机制的缺失，等等。
其次，财税法的法域难以确立统一价值。财税法价值受到经济法价值的深刻影响，而经济法价值受到经济学、政治学、管理学等法外理念与目标的长期架空，政策工具价值十分突出，其外部工具性价值突出，忽略了其内在的目的性价值建设。由此，财税法价值的法域独立性与法律目的性彰显不足，也影响到财税法之整体法形象的确立。此外，林立的财税单行法在目标追求与价值取向上也难以统一协调。上述问题使得财税法领域的价值体系缺乏法律层面的基本观照，亦无法形成统一、独立的领域法指导思想。
最后，财政法与税法之独立价值缺乏有效呼应和衔接。其一，在法定性价值方面，财政法定滞后于税收法定。自党的十八届三中全会全面落实税收法定原则以来，我国大力推进税收领域立法工作，但财政领域法定进程却相对滞后，仅有预算法、审计法等相对不多的法律规范，诸多领域尚存在立法空白，譬如财政基本法、行政收费法、政府债务法等。其二，在公平性价值方面，财政受益公平与税收量能公平之间缺乏衔接。财政法建立在满足公共需要的基础之上，而税法以实现量能课税为基石，财政法的公共受益公平观与税法的个体量能公平观之间存在一定落差。其三，在平衡性价值方面，收支平衡始终是预算法的核心要义，也是其困难所在，收支之间如何有效联动以同国家整体发展形势相适应，实属财税法治理的关键难题。
（三）立足财税法元价值的纳税人权利统合保护
立足宪法语境，财政法与税法虽体现出公民受益性与防御性权利的不同向度，但仍统一于旨在基本权利保障的合宪性价值中。因此，财税法规范目标与治理行动首先应确立以权利本位论为基础的现代财税治理模式，明确“以人民为中心、以法益平衡为方法”的财税法元价值，走向财税法权利的统合保护之路。只有坚持以人为本的权利本位逻辑，方契合现代国家治理的宪法精神，也才能真正确保财税权力运行在法治轨道上。其次，在公民基本权利保障的宪法元价值下，还应进一步建构起以法定性、公平性与平衡性为内容的领域法统一价值体系，确保财税法形式上的法定规范、实质上的公平合理和结构上的关系平衡。最后，财政法与税法分别表现为公共财政与公正税收的个性价值基础，二者调整的对象、范围和方法有别，彼此之间难免因价值分殊和行动分化导致行动偏差甚至相互龃龉问题。
基于上述财税法之分层价值体系设计，针对财政法与税法之间因价值异质而可能发生的偏离甚或反阻问题，应在元价值基础之上提出纳税人权利保护的改进方案，以期对公民基本权利形成全面的宪法保护。一是建构与宪法相融的财税法。应当明确权利与义务相一致的宪法规范，在明确公民合法的私有财产不受侵犯的同时，建立私人财产与公共财产之间的联系机制，让纳税人养成依法纳税的公共财政意识。二是完善公民权利保护的财税法规范。通过制定财税基本法对公民财税权利加以明确，在适当时机可以制定专门的《纳税人权利保护法》，共同确立纳税人享有的受益权利与防御权利。三是构建公民权利保护的权力制约机制。包括加强对预算权、征税权实施过程中的民主参与权、知情权、用税监督权的保障，建立多元问责机制，限制税务机关滥用征税权等。四是优化公民权利保护的司法保障机制。包括废除双重前置制度、推动税务司法专门化、建立纳税人公益诉讼机制等。五是提供公民权利保护的组织保障。包括设立纳税人或非税义务人的特定公益组织、提供纳税权利保护的公共咨询与救济服务等。
三、财税法体系化规范的立法进路
从现实来看，财税领域呈现出双轨制、单行式、政策性的立法特点，财政与税收立法缺乏进行立法统合的基础规范和逻辑结构，财税法律与财税政策交织且错位而行，有损财税法律的体系性与权威性。值此法典化时代，有必要从立法层面思考财税法的体系化规范路径。
（一）法典化立法与财税法律规范模式
法典曾是世界推崇的立法模式，但随着权利革命下规制国的兴起，封闭僵化的法典难以适应复杂多变的规制需要，单行法纷纷涌现，出现了掏空法典的“解法典化”现象。但“解法典化”是对法典化的扬弃而非抛弃，因为“认知开放”是法律系统的重要特征。法律系统的相对封闭运作，及对环境复杂性的高效化约，都依赖于法律规范的高度体系化，这也是“再法典化”运动兴起的重要原因。因此，开放的法典化仍是重要的修法方向。
我国本着审慎的态度逐步实施法典化扩围行动。法典化一直被视为财税领域立法的最高理想追求，财税法的法典化应是必然趋势。法典化内在蕴含着法律体系化思维，欲要实现财税法一体化目标，离不开财税法律的体系化规范，而法典化无疑是财税法体系建立的最高标志。因此，财税法也应步入统合立法的更高级阶段，探寻、打通各单行法之间的内在联系，形成财税法的体系化规范，并最终达成财税法法典化的远景目标。
（二）财税法律松散型规范的现实问题
从现阶段看，财税法的体系化仍面临诸多困境。一是财税统合立法的范围相对狭隘。当前学术界的关注焦点更多集中在税法典制定方面，缺乏从收入和支出两个维度对国家财政权运行进行综合规范考量，偏倚收入法治、轻忽支出法治，不利于公民基本权利的全面统合保护。二是财税统合立法的条件尚不成熟。一直以来，我国财政立法体系和税收立法体系独立发展，采取单行法模式，导致税收收入与非税收入、财政支出间的理论与实践联系被割断，有损财税法的统一性和体系性建设。与此同时，财政法与税法的顺畅衔接既仰赖于完善的规则设计，也需要长期的实践积累，但我国财税立法始于改革开放以后，规则设计经验较为不足，财税立法的数量和质量还不甚理想，起到统领作用的财税基本法长期空缺，还有个别领域暂时处于立法空白的状态，行政主导型财税立法格局难以彻底扭转。三是财税统合立法的功能协同存在困难。法典以追求确定性为基本目标，但基于现代国家复杂的规制治理需要，经济领域立法更关注法的适应性，如何处理确定性与适应性、改革与立法、法律与政策之间的关系就成为财税法典制定的关键问题。下文将对前述三方面困境作具体展开。
1.双轨制立法割裂了财税法的整体性
在财税体制分离的现实情境下，我国财税领域立法呈现出双轨平行的发展格局，具体表现为：其一，涉及税收的事项基本由税收立法规定，即便其在性质上属于财政支出。例如，税收优惠就性质而言属于财政支出，但相关规范多见于各税种法与税收规范性文件中，税收优惠并未被纳入预算管理范围。与之相应，税收立法中与非税收入或财政支出相关的内容非常有限。与涉税事项相关的规范构成了税收立法体系，不涉及税收事项的财政规范构成了财政立法体系，两个体系之间界限分明。其二，缺乏能够统合财政立法与税收立法的一般规定。我国《宪法》中关于财政、税收事项的规定，未能起到引领与联通财政立法与税收立法的作用。此外，我国不存在横跨财政与税收两大领域的《财税基本法》或《财政基本法》，导致财税立法间难以开展规则对话。其三，具体的财政立法与税收立法之间的衔接不够紧密。我国的税收立法旨在构建一个面向常态经济生活的征税框架，对于如何面对非常态事件，以及如何与财政法相协调的问题考虑不足。一方面，只有少数税种法设置了自动稳定的调节机制，如个人所得税法中的超额累进税率，多数税种法无法自动回应财政支出的增减；另一方面，实践中普遍出现财税主管部门乃至地方政府越权颁布税收优惠的情况，政策的周全性与制定者的层级密切相关，前述情况一定程度上导致我国税收政策难以起到逆周期调节的作用。
财税双轨制立法支离了财政与税收之间的一体化联系，使得收入与支出、税收制度与非税收入制度、财政与税收权责配置之间缺乏整体性考量，不仅导致财税领域的统合立法工作难以开展，也影响到国家财税治理现代化进程。最根本的问题是，财税双轨制立法削弱了财税立法的权利保护效果，如双轨制立法正是导致财政法定滞后于税收法定的重要原因。
2.单行式立法阻碍了财税法的融贯性
我国财税领域一贯实施单行立法模式，充斥着大量的单行法和规范性文件，缺乏统合性立法的观念和实践基础，法律体系化程度不高。
其一，在财政立法层面，首先，上位的法律、法规过少，下位的部门规章或规范性文件数量偏多。具体而言，财政立法的组成包括《预算法》《审计法》等少数法律，《预算法实施条例》《政府采购法实施条例》等少量行政法规，《政府采购非招标采购方式管理办法》等部分部门规章，以及《中央对地方均衡性转移支付办法》等大量部门规范性文件，上位立法的稀缺侧面反映了财政领域的统合性立法不足。其次，统合性立法只出现在财政法的部分子法中，且存在全面性不足、立法层级过低等问题。一方面，作为整体的财政法和不少子法都缺乏统合性立法。例如，财政转移支付法由《中央对地方均衡性转移支付办法》《中央对地方重点生态功能区转移支付办法》等单行法构成，缺乏一般性的《财政转移支付法》。另一方面，虽然预算法、财政收支划分法等领域存在统合性立法，但仍有进一步完善的空间。例如，《预算法》并未对税收优惠加以规定；又如，作为统合性立法的《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》与具体改革文件的立法层级一致，都属于国务院规范性文件，而统合性立法的效力层级一般应高于具体立法。最后，统合性立法的约束力有限，各财政单行法之间也存在衔接不畅等体系问题。例如，虽然《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》提出要以法律和行政法规的形式规定中央与地方财政事权和支出责任的划分，但后续颁布的具体改革文件都属于国务院规范性文件。又如，《预算法实施条例》第6条规定政府采购情况应“按照有关规定向社会公开”，但《政府采购法》及其实施条例的衔接规定仅针对单个具体采购项目而不及于整体，由此导致政府采购信息公开的效果不佳。
其二，在税收立法层面，一方面，上位的法律、法规数量不多，且呈现出“空筐结构”特征，大量实体内容交由部门规章、税收规范性文件补足。虽然我国正在稳步推进“一税一法”，但税收法律的数量仍显不足。不过，与财政立法相比，税收立法基本实现了每一子法均有统合性立法的要求，且《税收征收管理法》可以一定程度上统合各税种法，故而其体系化程度较财政立法更高。另一方面，税收领域的统合性立法与具体立法间同样存在衔接不畅、重复规定等体系问题。例如，《税收征收管理法》第35条已明确规定纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但《契税法》第4条、《车辆购置税法》第7条、《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条均作了重复规定。
财政立法与税收立法领域长期采用单行法模式，造成财税统合性立法理念的缺失，财政与税收立法内部以及相互之间缺乏联络沟通，财税法律体系的融贯性大为减损。此外，单行式立法还阻碍了法定原则在财税法领域的进一步落实，与权利保护的理念相悖。
3.工具性立法消解了财税法的权威性
我国以往的试验探索型与建构回应型的财税法制建设进路充分展现了“法制工具主义”的财税立法理念，其最终导致财税法律的权威性、确定性大为减损。一方面，渐进变革型立法进程中财税法律仍缺乏确定性。我国财税立法质量仍有很大提升空间——财税领域基本法和部分单行法尚处空白，法条表述还很简单、粗制，行政机关垄断了模糊性法律规范的解释权，立法规范的协调化与体系化不够理想，能够向权力和权利主体提供的法律规范确定性十分有限。另一方面，政策主导型立法格局下财税规则灵活易变。财税法被置于经济法部门之宏观调控法范畴，政策与法律交织错位的问题十分严重，财税政策蕴含的浓厚工具主义意味湮没了法律原初目的价值之实现。作为法律系统的重要组成部分，财税法应当发挥好稳定的规范性预期功能，实现与政策性的工具主义之间的平衡。
（三）增强财税法体系化的立法路径
1.初阶立法：提升财税分支立法质量
财税立法的体系化需分阶段进行。第一阶段的目标是在财政法、税法的子法层面实现立法的协调化与全面化，提升财税立法质量，为后续的立法统合提供“原材料”。为此，需从以下方面着手：第一，坚持民主立法、科学立法和依法立法原则，补全和优化财税单行立法。在财政立法领域，一方面，补全财税法律系统的构成分支，贯彻财政法定原则，推进非税收入法、政府间财政关系法、政府债务法、财政转移支付法等重要财政单行法制定工作；另一方面，优化预算法律制度，特别是加强预算法对于税收行为的实体和程序法控制，如尽快将税式支出纳入《预算法》的调整范围。在税收立法领域，应全面落实税收法定原则，实现全部税种实体法的法律化，严格规范税收授权立法，推动税收征管法修订，构建与数字经济、数字政府和数字社会相适应的现代税收征管制度，增强税收立法时效性。第二，遵循整体性立法理念，统筹和衔接财税法源体系。子法层面的统合性立法应充分吸收现有的部门规章与规范性文件，避免统合性立法再度退化为框架法。
2.进阶立法：填补财税基本立法空白
第二阶段的目标是实现财政法与税法内部的体系化，最主要的任务是进行财政法与税法层面的基础性立法。财税基本立法的主要作用有三：第一是明确财政法与税法的基本价值与建制原则。在财税基本立法中不仅应写明相关价值与原则，更重要的是在反思现有财税制度不足的基础上，通过财税基本立法实施底线性的控制。例如，财政平等是财政法的重要原则，这意味着财政的“厚此薄彼”应有限度，不能出现区际财政支出严重不均的情况。如何为中央与地方以及地方间政府的事权和支出责任划分确定一个底线性的框架，便是财政基本立法应该考虑的内容。第二是妥善协调法治与改革的关系。财税基本制度应保持更高程度的稳定性，对于尚不成熟的事项或财税普通制度，应为之预留更多改革空间。例如，我国的财政转移支付制度，尤其是一般性转移支付已较为成熟，可以在财税基本法中规定其制度框架；中央和地方事权与支出责任划分制度尚待完善，不宜在财税基本法中规定过细。第三是妥善协调各项子法，避免立法重复和立法冲突。譬如《税收征收管理法》属于税收程序基本立法，而《契税法》第4条、《车辆购置税法》第7条等条文与《税收征收管理法》第35条存在重复，可以删去。
3.高阶立法：推动财税统合立法发展
第三阶段的目标是实现财政法与税法的一体化。价值的统一最后要落脚于财政法与税法的规范协调上，故而推动财税统合立法的关键在于构建财政法规范与税法规范之间的联动机制。这并不意味着要在具体的财政法规范与税法规范之间建立明确联系，考虑到税法尤其是财政法具有很强的政策性，建立前述联系几乎不可能。在此不妨采取功能导向的进路。财政法与税法的功能有异，但二者也存在重叠：一方面是构建完善、稳定的资源分配秩序，其表现包括在经济过热时应减少向市场投入资源、向弱势群体和地域投入更多资源等；另一方面是维护财政的可持续性，优化税负结构和财政支出结构被视为破题关键，要实现前述改革，财政法与税法必须要实现有机联动。因此，实现财政法与税法一体化的重点在于明确资源分配秩序和构建财政可持续机制，并在此基础上调整具体的财税法规范与制度。公共财产法理论的建构，恰好为财政税收法律一体化提供了契机，使公共财产的收入、支出、管理等领域与财税法的各个领域相契合，进而能够通过财政法与税法的双向互动推进财税统合立法。
四、财税法整体性治理的实践改进
党的十八届三中全会指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，财政从单纯的政府收支活动转换至国家治理活动，显现其公共性、非营利性与法治化的现代特质。在我国“条块分割”的行政体制下，中央与地方各级财政与税务部门是实施财税法治理的权力主体。但由于缺乏条块间的良性互动与有效整合，在收支统筹、经济调控和权责配置维度，财税体制改革欠缺整体性、系统性和协同性，财税治理的碎片化问题严重。伴随数字化时代的到来，世界范围内掀起了一场整体政府革命，有必要推动构建整体协同的财税行政主体关系，塑造财税法整体性治理局面，从而在法治轨道上构建更加匹配国家治理体系和治理能力现代化需要的财税治理体制，擘画出中国式现代化的宏伟蓝图。
（一）整体性治理与财税法律治理范式
财税法经常被简单地视为组织收入法和财政支出法，其国家治理功能受到严重忽视。我国学术界从税收制度现代化的角度对此展开反思，现代税收职能被进一步界定为优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安。由此出发，从国家治理的角度来看待财税制度与法律的功能运作，尤为必要。长期以来，我国的国家治理奉行条块分割的逻辑，条与块是两套平行的行政系统，前者指从中央到地方的各层级政府中的职能部门，后者指地方的各层级政府。财政部门和税务部门属于“条条”系统，这是财税法分离的行政体制基础。条块之间存在重叠且缺乏相应的协调机制，致使财税法律治理呈现出碎片化的特征。
为回应前述问题，整体性治理理论应运而生。其强调的要点有二：一方面，国家治理应以解决人民群众的问题为导向，部门与层级的分化仅是手段。为了人民群众的利益，各职能部门与各层级政府之间应实现充分的协调、合作，将政府真正整合为一个整体。另一方面，治理主体应更加多元化，市场主体也可以成为公共服务的提供者，这是提升国家治理能力的重要路径，故而无论是从问题意识还是时代意识出发，整体性治理理论都是分析财税法律治理问题的合适框架。20世纪八九十年代，整体性治理理论就已流行开来，近年来数字化技术的大发展为真正实现这一治理转型提供了可能。以重新整合行政部门、再造整体政府为手段，推动形成国家整体性治理格局，是整体性治理理论指出的优化方向，它要求强化横向与纵向上的组织协同与合作，在制度设计、权责配置、业务实施、信息联通等方面整体考量、强化协同，从而确立起财税行政的一体化关系，并进而推动财税法的整体性治理进程。
（二）财税法律碎片化治理的制度局限
前文述及，受国家治理逻辑的影响，财税法律治理呈现出碎片化的特征，下文将从以下三个方面作具体展开：
一是财税制度设计缺乏收支联动思维，权力与权利边界不明晰。财政部门与税务部门在行政体制上的分离，导致财政法与税法在对待公民时往往“各行其是”。其一，税收收入与非税收入抵牾的现象频发。近年来，为减少企业税负、推动经济发展，我国出台了不少税收优惠政策，但地方政府会为了实现财政目标而强化非税收入的稽征，从而弱化税收优惠政策的减负效果。其二，税收收入与财政支出存在“同向运动”现象。政府若要扶持某一市场主体，应采取税收少取、财政多予的思路，反之则是税收多取、财政少予。然而，实践中存在税收多取、财政多予的“同向运动”，税务部门为完成预期的征税目标，往往会采取税收超收的手段，而财政部门为了将优质企业保留在辖区内，往往会给予其更多的财政补贴。其三，税制结构的均衡性不足。优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安四项职能的统合发挥，以税制结构具有均衡性为前提，但实际上，我国税制结构存在承担不同职能的税种畸强畸弱的失衡现象，如流转税占税收收入的比重过高，严重削弱税收中性、诱致分配不公。其四，财政支出的公共性不足。实证研究表明，一些地方政府存在重经济性支出、轻民生性支出的现象，财税法二元化所引发的财政收支分离是重要诱因。税收收入与财政支出之间缺乏有效联系，财政支出结构受政府偏好的影响更大，可能出现公共性不足的问题。经济性支出固然具有一定的民生意义，但其对高收入群体更有益，未能充分彰显取之于民、用之于民的公共财政理念。其五，财政收支平衡面临现实危机。《预算法》第35条规定，地方各级预算要坚持量入为出的编制原则，其意味着政府对纳税人的税费承担能力与经济负担应作全面综合的考量，具有保障民生、促进共同富裕的重要意义，但这一原则在实践中未能得到充分落实，一些地方通过城投融资平台举债，使得地方财政入不敷出，债务风险日益恶化。
二是财税政策的制定和实施欠缺法治思维，政府与市场的资源配置关系还有待厘清。长期以来，税法都被视为宏观调控法之一部，但其在实践中扮演的往往是市场干预而非宏观调控的角色，尤其是地方政府的诸多税收优惠政策，更是严重违反竞争中立原则，与构建全国统一大市场的政策导向相悖。虽然税收优惠理论上属于税式支出，应受财政法管辖，但在财税法分离的语境下，税收优惠因与税收事项直接相关而不受预算法约束，出现各种乱象的可能性大为增加。
三是财税权责的府际配置样态不适应财税治理现代化需要，中央与地方的治理关系亟须重构。受财税法分离的影响，财政权与税权的配置也呈现出二元化的样态。党的十八届三中全会要求建立事权和支出责任相适应的制度，2018年以来，国务院不断推行事权与支出责任划分改革。事权概念基本可以等价于财政支出权，与支出责任相关联的概念则是财力，承担事权的政府也需承担相应支出责任，自然需具备对应财力。财力的来源包括财政收入权以及财政转移支付。由于地方政府享有的税权与财政支出权间存在很大落差，地方财力的充实主要通过财政转移支付实现。但财政转移支付在运行中出现了诸多问题，如挤出效应、粘蝇纸效应等，导致财政资金的供给与需求错位。因此，培育地方主体税种、充实地方固有财力应是税权配置格局的改进方向。不过，这并不意味着财政权与税权应完全统一，一方面是不能，另一方面是不宜——即便为地方培育了主体税种，由于各地经济发展水平的差异，各地财政也不可能完全实现自收自支，且财政权与税权的完全一体化会导致中央政府的资源协调功能受到贬损。
（三）促进财税法治整体化的改进方向
财税法的分离已然导致共同富裕的时代目标受阻、市场配置资源的基础性地位被动摇、财政资源的使用效率降低，这与整体性治理的要求相悖。国家与公民、政府与市场、中央与地方的关系协调，应遵循法治化、制度化的逻辑，具体可以从以下三方面着手：
第一，在国家和公民关系层面，加强财税制度的收支联动。一方面，在国家与公民之间的财政汲取关系上，应充分考量国民税费承担能力，实现负担公平；另一方面，在国家与公民之间的财政给予关系上，应充分保障公民合理公共需求，实现受益公平。为此，政府应贯彻预算法定、收支平衡、量入为出等原则，逐步提高直接税比重，强化个人所得税和房地产税的分配调节力度，增补遗产税与赠与税等空缺税种，并更多利用特殊转移支付的保民生功能。同时，优化财政支出结构，提高民生性支出的比重，以最终实现财政法与税法的治理效果耦合协同。此外，借助于现代数字化技术，推动数字化财税建设，实现预算收支管理的一体化，提高预算编制的精细程度，并为人大的预算监督提供否决预算草案、预算调整方案和决算草案等刚性手段。
第二，在政府和市场关系层面，推动财税政策的调控法治。市场应在资源配置中发挥基础性作用，财税法能发挥的宏观调控功能只是辅助性的。为此，首先应及时审查现有的中央与地方财政补贴和税收优惠，清理其中的不合理者。其次，将财政补贴和税收优惠严格纳入预算管理。一方面，现有的预算编制模式不够精细，导致《预算法》对财政补贴的约束形同虚设，有必要完善预算编制模式，明确列示财政补贴；另一方面，有必要建立健全税式支出报告制度，实现人大对税收优惠的全面规制，尤其是总量控制。最后，完善财政补贴与税收优惠的审查、评估与退出机制。虽然财政补贴和税收优惠需接受公平竞争审查，但仍存在审查范围过小、审查标准未得到充分落实等问题，今后有必要将地方政府出台的财税政策都纳入审查范围，通过纳入政绩考核范围的方式加强公平审查的制度刚性，并进一步健全财税政策的评估与退出机制。
第三，在中央和地方关系层面，实现财税权责的合理配置。从财税法一体化的角度出发，财政支出权与税权的配置应具备相当程度的匹配关系，为此，应从以下三方面着手：其一，继续推进中央和地方事权与支出责任划分改革。虽然自2018年以来，国务院不断发布中央和地方事权与支出责任划分改革相关文件，但仍有诸多领域的事权尚未实现明确划分，而中央和地方事权与支出责任的全面明确划分，是实现财政权与税权协同配置的前置要件。其二，推进房地产税改革，培育地方主体税种。“营改增”以来，地方财政失去了主体税种，多数学者将房地产税视为营业税的“继任者”，但房地产税改革长期陷入停滞状态。2021年，全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作，推进改革的合法性已无异议，有必要加速推进改革。其三，完善财政转移支付制度。一方面，协同配置财税权责可以遏制粘蝇纸效应；另一方面，应合理控制一般性转移支付、专项转移支付与特殊转移支付的比例，可以要求地方政府为部分专项转移支付和特殊转移支付项目设置配套资金，避免挤出效应。
结语
财税法走向一体化既是系统思维的当然要求，更源于财税制度的内在逻辑。然而，受困于财税分立的制度现状与条块分割的治理逻辑，财税法律价值、法律体系与法律治理被人为地分割，阻碍了中国式财税法治现代化的目标实现。如何立足于实现中国式现代化的未来愿景，明晰中国式财税法一体化的理论基础与建制方向，彰显财税法基础理论研究的本土特色，构成了本研究的核心问题。财税法一体化之最终发展趋向应在于推动财税法学术话语体系与财税行政组织体系的整合式重构。基于此，应建构起包含政府全部收入、支出以及管理、监督等各项财政行为在内的广义财政法体系，形成对财政正义的整体性认知、财政权力的整体性规范以及财政权利的整体性保护，以适应国家财税治理现代化的需要。
我国财税法理论一度受德日和英美影响，域外理论无法有效回应并解决中国问题。加强对中国问题的思考和中国方法的提炼，形成具有浓厚中国意识的财税法学方法论，是建构中国财税法学自主知识体系的关键环节。财税法一体化以中国国家治理的现实需求为问题意识，中国的庞大人口、广袤疆域和复杂国际形势吁求更为有效的法律治理，这决定了中国财税法学理论必须有更显著的功能导向，应运而生的财税法一体化理论与过度抱持规范中心主义的域外财税法理论形成鲜明对比。财税法一体化理论是以中国治理的现实需求为依托、强调理论与实践双向结合的方法论，是中国财税法学自主性与独特性的象征。
