许多奇：税收法定原则中“税率法定”的法治价值

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    【摘要】税率法定对于我国的法治具有十分积极的意义，基本要素法定是其核心内容，这种新内涵的确立实现了在税收方面我国法律对政府的制约，人民对政府的制约，人民民主权利的行使以及人民民主权利的保障等法治价值，是税法发展的里程碑，需要我们从法学价值层面加以认识。
    【关键词】税收法定原则;法治;价值
    第十二届全国人民代表大会第三次会议主席团第二次会议通过并提交审议的《立法法修正案草案》中规定了“税率法定”的内容。①[1]这是我国法治建设进程中的里程碑，它对于全面落实税收法定原则、促进我国税法良法化、加快法治政府建设的步伐，以及推进纳税人自觉纳税都具有不可低估的意义。
    一、税收法定原则的核心是基本要素法定
    以国家对税收的取得须经所有公民或其代表同意并以法律形式加以确定为内容的税收法定主义，是一项事关税收法治乃至国家法治的税法基本原则。税收法定原则要求国家开征何种税，如何课征，课征以后如何使用等诸多问题无不体现人民的意志，反映纳税人的意见。因此，全面落实税收法定原则仅有税种法定是不够的，还要求纳税人、征税对象、计税依据、税率等税收基本要素法定，其理由主要有以下几个方面。
    其一，从税种与税收基本要素的关系来看，税收基本要素决定税种。
    税种指一国税收体系中的具体税收种类，是基本的课税单元。税收要素“是指税收之债有效成立所具备的基本要素，它包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施”[2]。税收债务人即纳税人，其决定某一税种对什么人征税;征税对象则解决特定税种的征税范围，不同的征税对象是
    一个税种区别于另一个税种的主要标志，也往往是税种名称的由来。如对增值额课税的税种称为增值税;对资源课税的税种称为资源税等。税率则是决定征多少税，反映税负轻重的要素。这些要素有机地组合在一起构成具体的税种，各类税种有机地组合在一起构成一个国家的税收制度。税收要素
    与税种的逻辑关系告诉我们:要素法定，税种必然法定;相反，只规定税种的设立与废止法定，而不规定税收要素法定，税收法定原则只能徒有其名。因为税收要素的变化意味着纳税人权利和义务的重新分配，即使税种不变，恣意改变税收要素也会损害纳税人利益，使税收法定原则无法落到实处。
    其二，从我国税务实践来看，政府有权改变税收基本要素，导致税收法定原则形同虚设。
    2007年5月30日深夜，财政部将证券交易印花税税率从1‰上调至3‰，这让人们重新审视了我国的税收法定原则。投资者在这次税率调整中受到较大影响，而2007年股市印花税财政收入却高达2005亿元，比2006年增长10.2倍[3]，这使得政府行为有未经“同意”掠夺纳税人财产之嫌。2014年11月28日、12月12日以及2015年1月12日，政府在两个月内三次上调燃油税，我们且不论征收燃油税的法律依据《关于实施成品油价格和税费改革的通知》是否符合税种法定，即便按照现有消费税的征税依据，燃油的消费税调整也应由国务院决定。2014年11月28日，财税部门联合发文提高燃油消费税税率时，还有“经国务院批准”字样，到第二次、第三次，相关文字全无，这显然违反了税收法定原则。此外，如果不明确课税要素法定，国务院还可能借调整课税要素中的征税对象之名，事实上课征新税，加重纳税人的负担。例如，目前重庆、上海施行的房产税试点方案，实际上与《房产税暂行条例》大相径庭，已经是另一种全新的税收;成品油消费税改革，其实也是在推行变相的燃油税。
    其三，从各国及地区宪法、税收基本法的表述来看，多从税收要素法定的角度确认税收法定原则。
    《希腊共和国宪法》第78条第4款规定:“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须由立法权力机关规定，不得委托授权。”法国宪法第34条规定:“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定。”我国台湾地区对于宪法第19条所谓以法律纳税的解释，释字第210号解释理由书指出，纳税及免税的范围均应依法律之明文，释字第217号进一步解释其宪法内涵为“人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务”。为防止理解偏差，释字第367号进一步说明:“凡举应以法律明定之租税项目，自不得以命令做不同的规定，否则即属违反租税法定主义。”[4]
    由此可见，税收基本要素法定是税收法定的基础与表现形式，离开基本要素法定的税收法定是不存在的。我国立法法修正案二审稿虽未对纳税人、征税对象、计税依据等基本要素法定加以规定，但毕竟确认了税率法定，这是一大进步，在全面落实税收法定原则的进程中具有里程碑的意义。
    
    
    二、税率法定的制约价值
    税收法定主义的实质就是对政府征税权的制约。政府征税意味着以政府为主体对社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿让渡，这是对私人财产的一种无偿转移或“剥夺”。现代国家由于公共产品方面资金的迫切需求与社会生产力水平的矛盾，极易诱发基于利益需要而扩张收入的冲动。如果税收不能事先由法律明确规定并限制政府事后任意调整和变通，这样的那种缺乏理性的扩张便会成为现实，政府侵犯纳税人财产权利的行为便不可避免。因此，防止征税权的擅断与滥用需要税收法定主义。但是，如前所述，仅有税种法定，而没有纳税人、征税对象、计税依据、税率等税收基本要素的法律保留，即事先由法律明确规定并限制政府事后任意的调整和变通，那么这样的“税收法定”并不能成为制约政府征税权力无限扩张的利器。
    在税收基本要素中，税率是一个最易被政府机关进行自由裁量的要素，在税率法定问题上的含混不清，其后果不仅使税收法定原则无法落实，而且还会给政府创造以行政法规和行政规章重新解释和变动法律的机会，使行政机关“有权就任性”成为可能，从而成为法治政府建设的障碍。我国税务实践中，财政部和国家税务总局发布了大量的有关税收问题的“通知”、“函”、“批复”等，这些“红头文件”大多数是通过“调整”税率而“修改”了其上位法的规定。有学者通过梳理1994—2011年金融保险业与娱乐业营业税税率的历次调整，发现政府部门仅在十几年中调整这一税种的税率就高达12次，其中只有一次是国务院发文，财政部和国家税务总局成为调整税率最经常的主体。[5]这不仅极大地损害了税法的稳定性和可预测性，而且破坏了纳税人对政府机关的信赖。由此可见，调整税率已经成为阻碍政府机关依法行政的瓶颈。
    “税率法定”是促进法治政府建设的突破口。其一，税率法定有利于建设有限政府。法治政府，首先是一个有限政府，其权力是有限的，有明确的权力边界。孟德斯鸠在其名著《论法的精神》中指出:“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验，有权力的人们使用权力一直到遇到有有界限的地方才休止。”[6]他以此告诫世人，“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”[7]，必须给掌权者画一条法律红线，将权力置于法律的监督之下。税率法定就是以法律的形式否认了政府对税收立法权的占有和对税收征收权的滥用，在经济大权上为政府权力的行使画了一条红线，这使得政府在税的征收方面不能随心所欲。其二，“税率法定”有利于政府守法，依法行政。法治政府要求一切行政活动只能在法律的规范和制约下进行，在政府与法律的关系上法律至上。政府机关的权力不是凭空享有的，而必须来自法律的明确授予，并将一切权力都置于法律的监控之下，其实质是法律支配权力。法治政府要带头守法，依法行政。税率法定的施行就是使政府机关及其工作人员认识到:政府因事权而需的开支要依纳税人的公共需要而定，政府的财政收入要经纳税人或其代表的同意才能征收。由此产生的“有权但不能任性”等对法律充满敬畏与信赖的观念与情感，这对建设法治政府意义重大。
    
    
    三、税率法定的权利价值
    古希腊的亚里士多德说:“法治应包含两层意义:已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又是制定得良好的法律。”[8]在法治的这两大要素中，良法是普遍守法的基础，而“邦国虽有良法，要是人民不能全都遵守，仍然不能实现法治”[9]。在税收领域，普遍守法就是纳税人自觉纳税，税率法定是推动这一良好风气形成的催化剂。
    首先，税率法定是人民主权原则在税法中的体现，能够得到普遍的认同。
    按照人民主权原则，人民是国家的主权者。税收决策不应当由国家或政府享有唯一或最终的话语权，而归根到底，应当由公民决定。按照现代公共选择理论，个人选择国家为公民提供的公共物品及劳务的数量，并选定他们所愿意为之支付的对价及支付对价的方式，只有某种需要被全体国民所认可，作为社会公共需要而由国家提供，人民才有义务为该公共需要承担相应的资金供给。因此，税收的最终决定权应当属于国民全体。在民主社会的税收制度中，公民至少应该拥有对税收决策的“潜在的选择权力”，“在任何时候都作为一个潜在的参与者，而不管他是否参与”，税收决策应当是“立宪的一致同意”[10]。由于税收决策要求在全民参与下取得一致同意在实践中相当困难，代议制民主便成为税收民主的主要形式。公民通过自身代表的选择，组成替代行使税收决策的机构，从而使自己对“公共收入与公共支出的同意”能够通过代议机构的多数决规则得以最终实现。由人民通过其代表决定要负担什么税收，并通过代议机关制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的，人民缴纳其自愿负担的税款，才是合法的。
    税率法定就是要用代议制民主和直接民主的形式来保证纳税人自己决定各税种的税率，
        
    决定纳税人纳税的多少，杜绝政府借调整税率之名，行改变税收之实的随意性。纳税人能够真切地感受到纳税与自己享用公共产品之间的直接联系，逐渐树立“为自己纳税”的观念，形成自觉纳税的“民情”基础。
    其次，税率法定是纳税人权利保护的有力措施，有利于自觉纳税情感的培养。
    作为良法，税法不仅是征税之法，更应是纳税人权利保护之法。税收法定主义通过对税收基本事项(纳税人、税种、税目、税率等税收要素和税收征纳的基本程序)的法律保留，保护公民的财产所有权，并使其从事经济活动时具有可预测性。事实上，税收法定主义与纳税人权利保护不过的同一个问题的两个方面:1689年英国《权利法案》宣称:“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会允许之时限或方式者，皆为非法。”这既是近代意义上税收法定主义正式确立的标志，也是国民通过其代表机关享有税收立法权的权利宣言。在法国《人权宣言》第14条关于“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”的规定中[11]，我们则无法区分其究竟是税收法定主义的宪法位阶表达，还是纳税人个人的税收立法参与权、税收决策参与权、用税监督权等权利的宪法确认。
    【注释】
    ①立法法修正案二审稿明确规定税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定。而三审稿规定，“税种开征、停征和税收征收管理的基报本制度”要制定法律，“纳税人、征税对象、计税依据、税率”四项已消失。这一调整不仅成为第十二届全国人民代表大会第三次会议代表们审议发言的重点，也是社会各界关注的焦点。许多代表担忧，在修正案中将纳税人、征税对象、计税依据、税率四项内容删除会给“权力任性”埋下隐患。法律委员会按照落实税收法定原则的要求，根据代表们的意见，建议将这一项的表述修改为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律。最终，3月15日通过的关于修改立法法的决定采纳了法律委员会的建议，积极回应了代表们的呼声。参见张维炜、张宝山、梁国栋等:《立法法升级，为法治中国护航》，《中国人大》2015年3月16日。
    【参考文献】
    [1]邹春霞:《专家:“税率法定”才能解决“有权任性”》，《北京青年报》2015年3月12日。
    [2]刘剑文:《财税法学》，北京:高等教育出版社，2004年，第394页。
    [3]财政部:《2007年证券交易印花税增长10倍》，《证券日报》2008年3月5日。
    [4]黄俊杰:《税捐法定主义》，台北:翰芦图书出版有限公司，2012年，第126页。
    [5]李刚:《现代税法学要论》，厦门:厦门大学出版社，2014年，第103－110页。
    [6][7]孟德斯鸠:《论法的精神》上册，张雁深译，北京:商务印书馆，1959年，第184、154页。
    [8][9]亚里士多德:《政治学》，吴寿彭译，北京:商务印书馆，1965年，第199、199页。
    [10]詹姆斯•M．布坎南:《民主过程中的财政》，唐寿宁译，上海:上海三联书店，1992年，第95页。
    [11]郑勇:《税收法定主义与中国的实践》，刘剑文主编:《财税法论丛》(第1卷)，北京:法律出版社，2002年，第142页。
    【作者简介】许多奇，法学博士，上海交通大学凯原法学院教授。
    备注：原文载于《社会科学辑刊》 2015年04期