欧阳天健：数字法治背景下平台经济的税法规制

    内容提要：平台经济发展中展现出法律关系复杂化、交易行为隐蔽化、市场竞争失序化等特点，与传统经济业态存在很大差异，使其与现有税收法律制度之间产生间隙。究其本质原因是平台经济发展中数据要素引入与交易架构的复杂对既有规则形成挑战。鉴于此，在未来的平台经济税法规制的制度设计上应秉持税收法定主义、锚定平台经济的经济实质，构建刚性立法与柔性规则相结合的规范体系，在实体法层面，进一步扩大个人所得税综合课税的范围，将数据要素融入所得税、流转税等主要税种之中，在征管法层面，赋予平台以协力义务，运用大数据手段协助征管，构建符合我国平台经济发展实际的跨境平台课税规则。
    关 键 词：平台经济  税法  制度供给  反避税  
    我国正大力推动“数字中国”建设以应对时代挑战、抢占发展先机，而营造数字法治环境，则是数字中国建设的核心环节。作为数字经济的重要场景，平台经济的发展实现了就业从线下到线上、从固定到灵活、从单一到多元多重转变，同时更好满足了人民的消费需求、促进新旧动能转换，有力拉动经济增长，成为实现共同富裕的重要场域。习近平总书记在中央财经委员会第九次会议上指出，要“推动平台经济规范健康持续发展”①，“规范”“发展”双重意涵，一方面，平台经济在发展中涌现的乱象亟待税法规制；另一方面，规制并不完全等于监管，促进更好发展才是最终目标。平台经济不仅关涉零售、网络视听等行业发展，还与数量庞大的劳动者福利、广大人民群众的生活质量息息相关，新经济业态发展离不开税收法治的保障。因此在未来的发展中，要直面平台经济对传统税收法律制度形成的挑战，重构平台经济发展的税收治理格局，从制度供给的角度予以创新回应。
    一、平台经济对传统税制的超越与挑战
    包括我国在内的世界各国的税制基本建之于传统的工商业社会，数字经济背景下，税法的“滞后性”使平台经济与既有税收法律制度的不契合性逐步显现，部分纳税人也利用了制度空白实施避税行为，造成税基侵蚀。
    (一)平台经济的发展超越传统税制
    1.法律关系复杂化。一般认为，平台经济是一种新型的经济生态系统，它基于大数据、云计算、人工智能等现代信息技术，以平台为媒介实现双方或多方用户之间的信息交换、需求匹配、资金收付、货物交收，促进原有产业的价值链重构，提高生产要素整合和资源配置效率。②这种新经济样态衍生出了多种平台模式，根据其发展场域不同可以分为网络交易平台、社交媒体平台、共享经济平台、众包平台等。也正是由于平台类型的多样化，使得传统“单线程”的法律关系愈发复杂。综合多种模式来看，在平台本身作为一方主体介入交易的同时，大量第三方商业服务平台如各类经纪公司(MCN机构)的介入更让平台经济的法律关系复杂化。这种复杂化投射在税法之上就表现为资金流向和收入归属的不明晰。以网络直播平台为例，消费者“打赏”后，该笔费用经直播平台、第三方经纪公司之手后，再最终支付到主播手上。其中各平台所获之“分红”“管理费”以及主播到手的所得性质应如何界定?付款方究竟为谁?均呈现出与传统经济迥然不同的模式，也给税务机关的具体识别工作带来了困扰。
    2.交易行为隐蔽化。平台经济相比于传统经济模式而言，其交易行为较为隐蔽。这主要表现在如下几个方面：第一，平台经济的从业人员主要以个人，或在税法上视为个人的个体工商户、个人独资企业等主体形态出现。目前我国税收征管的主要模式依然是以对法人企业监管为主，虽然近年来推出了自然人纳税识别号等一系列制度，但总体而言对于个人的税收监管力度较弱，这就造成了一定的税收盲区。第二，平台交易内容的无形化，传统的货物贸易为服务贸易所取代，或以其他非传统模式出现。各类市场要素排列组合后形成多种“非传统”的线上交易模式，使税务机关难以“捕捉”到交易行为的存在。第三，交易记录难以查询，一方面，大量参与平台经济的个人并不被强制要求进行会计建账，其所发生的经济行为通常不被记录；另一方面，掌握交易数据的平台企业未能与税务机关形成良好的数据共享机制，其中的堵点没有完全打通，尤其对于境外平台而言，更难以对税源进行监控。传统以会计凭证为征税基点的征管模式在平台经济下受到挑战。
    3.市场竞争失序化。平台经济的准入和退出均是低门槛，故经营者所面对的是一个高度流动性、高度透明化的市场，平台经济的市场竞争激烈程度要远高于传统行业。这种模式下，平台通常不直接参与生产过程，而是凭借中间人身份，通过数字化手段加速匹配双边或者多边市场需求，形成巨大网络效应与规模经济，能够在较短的时间内形成市场势力。③由此引发的“算法黑箱”等市场竞争失序现象屡见不鲜。④在高度竞争下，税收规避动机也就自然产生。对经济人来说，避税是一种高度激励性的行为选择，纳税人总是选择和设计交易形式逃避税收负担，以减免税负实现利益最大化。⑤基于此，平台企业会压缩交易环节的税负，诱发虚开增值税专用发票等问题。此外平台企业还会在从业人员的个人所得税上谋取避税空间，以争取负担更低的劳动报酬。甚至这种不公平竞争也从企业传导到部分地方政府，引发以吸引平台企业入驻、争抢税源为目的的府际竞争，这种“税收洼地”的出现扭曲了市场配置机制，这一点将在下文详述。
    (二)平台经济与税收实体法的不契合性
    1.所得性质界分不明。在平台经济下，传统的劳动关系被改变，平台从业人员与各方平台之间是否还具有传统意义上的劳动关系或劳务关系，目前尚有争议。也正是因此争议，导致大量平台经济中的从业人员如网络主播、外卖骑手、网约车司机等所取得的所得性质不明。以直播电商平台为例，带货主播的收入来源一般有商品导购佣金、动态奖励推广费和平台奖励等多种名目。这些所得背后的经济实质究竟为何，对征管部门是一大考验。甚至部分平台为规避缴纳社保和个人所得税代扣代缴义务，让个体从业人员注册成为个体工商户，以合作合同关系替代了背后的劳动或劳务关系，进而将他们的所得按经营所得归类，并利用个体工商户的核定征收政策以适用较低的核定税率。⑥依据《个人所得税法》原理，经营所得系指一类既包含资本利得也包含劳动报酬性质的所得，如传统的个体工商户从事商业、饮食业、服务业等所获收益。显然对大部分平台从业人员的所得中并不包含资本利得的性质，但平台出于税收利益考量，同时为了提升在与个体从业人员谈判中的薪资议价权，遂将其所得“包装”为经营所得，是一种典型的“以合法形式掩盖非法目的”的避税行为。
    2.纳税义务人难以确定。平台经济中的法律关系因参与主体众多，交易结构多样而显得较为复杂。尤其对于个人所得税而言，平台经济从业人员的所得性质判定直接关系到纳税义务人的确定。若该类所得被认定为工资薪金所得、劳务报酬所得等综合所得，则平台负有代扣代缴义务，此时平台是纳税人。实践中平台企业不会直接向从业人员支付报酬，往往以“财务外包”的形式通过第三方商务平台支付，则此时由谁承担代扣代缴义务就产生了争议。若将该类所得归属为经营所得，因经营所得是由纳税人自主申报，这就免去了平台企业的代扣代缴义务，是其所乐见的。但在目前我国自然人税收征管尚不完备的情况下，对于获得经营所得的纳税人而言，他们天然有一种纳税上的惰性，难以如实履行纳税义务。即使要履行也是根据核定征收政策缴纳，其纳税额远低于同类综合所得的应纳税额，有违基本的税收公平原则。纳税人是最基本的税法构成要件，也是《立法法》所明定的法律保留项目，因此平台经济中的纳税义务人难以确定的问题，仍有待顶层设计的回应。
    3.数据要素游离于税法体系之外。在平台经济中，数据成为最重要的生产资料之一，这一点得到了包括司法判例在内的广泛认同。⑦因此在平台经济的运行中，除传统的货物与服务贸易外，数据交易亦非常频繁。用户在注册平台会员后，平台即要求获取用户的部分个人信息，如手机号、微信号等，否则无法使用该平台。一旦用户同意提供信息，则平台的部分服务“免费”向用户开放，其商业实质是一种用户与平台之间“以数据换服务”交易行为。但这种交易既不属于我国增值税法律制度中的应税行为⑧，平台的数据所得亦不属于企业所得税法律规范中的所得类型。由于数据在税法中的定位缺失，“即使数据在交易过程中取得了货币对价，现行税制也没有明确的征税规定”。⑨但数据作为一个客观存在的新型生产资料，理应为现代税法所接纳。“新型权利的研究应当是一个发现的过程，而非一个创造的过程。”⑩因此，在税法中如何为数据定位，在平台税制中充分体现数据作为一种新型生产资料的地位与作用还有待进一步探寻数据权利生产机制，探寻其背后的社会基础(11)，进而打造出契合于数字经济时代、平台发展模式的现代税制。
    (三)传统征管模式无法适用于平台经济
    虽然近年来我国税收征管能力显著提升，数字化改造进程提速，但平台经济的发展仍给税收征管带来了不小的挑战。平台经济的新发展与征管制度的滞后性之间的矛盾，在很大程度上减损税法威严，也徒增征纳双方的制度成本。
    1.计税依据难以确定。计税依据也即税基是最重要的课税要素，但在平台经济发展中，如何确定计税依据成为税务机关在稽征过程中面临的最大难题。第一，因平台经济的交易隐蔽化，税务机关对于平台交易以及交易金额等均难以捕捉。应当看到，平台经济是有“强监控性”的特点，但这种监控是内向型的，即平台企业对平台内部的各类交易行为有很强的掌握度，而这些数据与税务机关之间的连接点尚未被完全打通。未来如何打通内外信息共享，充分利用数字经济上链、留痕的功能便利征管，仍要进一步研究。第二，平台参与主体包含大量个人，这就意味着与传统经济不同，除“商事主体”外，还有大量的“民事主体”参与到平台经济中来，他们与个体工商户、个人独资企业、合伙企业等“小商人”构成了平台经济的主要参与者。这些主体往往不具有健全的会计建账能力，给税务部门确定税基造成了困难。为解决这一问题，“核定征收”被大量使用甚至出现滥用的情况。虽然目前我国税务主管部门已逐步取消对个人独资企业和合伙企业的核定征收待遇，但对个体经营者和个体工商户的核定征收待遇依然存在，且从客观上无法取消，这种变相的税收优惠掩盖了纳税人背后的交易实质，背离了量能课税原则的基本要求，还使税务机关产生了不实质探寻计税依据的制度惯性。
    2.分散税源征管困难。平台交易零星分散，这给税收征管带来较大困难。为应对这一问题，在实践中通常以委托代征的方式征缴交易中产生的各类流转税和所得税。从税收效率原则的角度来看，该原则“在外部形态上表现为对于人民课以负担之构成要件的类型及种类，降低繁杂的程序要求……利用代征或间接税的规定减少申报单位等，以节约税捐的征纳成本”。(12)因此委托代征的运用本无问题。但许多拥有委托代征资质的平台企业为拓展业务，滥用委托代征，并将其与核定征收政策结合使用，以一种“包税”的方法吸引平台及相关从业人员与其签约合作，不仅侵蚀了税基，还在很大程度上减损了税法的严肃性。究其原因是因为我国《委托代征管理办法》未明确就代征机构的资质等作出明确规定，这一缺陷为平台经济下的大量零星交易所放大。
    交易的零散化与委托代征的广泛使用还导致了虚开增值税专用发票行为的高发，平台交易者往往是分散的个人消费者，金额相对较少且分散，单个开具发票的成本较高。(13)且个人消费者往往没有索取相关发票的动机和意识。这种消费金额低但消费频次高的交易特征给虚开增值税专用发票预留了较大空间，这使得部分平台存在有“倒票”行为，即将未开票收入卖给需要增值税专用发票的人，呈现出“货票分离”的形态。
    3.跨境平台逃逸监管。伴随着世界经济一体化进程，“平台”不再仅仅是一个国内法概念，相反平台的跨境属性越来越强烈，这也给税收征管带来了很大的挑战。对于居民纳税人来说，根据目前规定，“跨境电商平台、境内物流服务商或报关企业为进口相关税款代扣代缴义务人，同时承担向海关提供税款担保、相应补税义务及其他相关法律责任”。(14)这一规定仍是基于传统货物贸易的基础上做出的，通过物流与税收的绑定，可以较为有效地实现税源管控。但数字平台下，货物服务化的趋势愈发明显，如何对以数据形式存在的跨境平台贸易课税仍是目前所面临的征管难点。对于非居民纳税人来讲，依世界通行做法，为避免重复征税，世界各国一般认可以常设机构所在地划分税收管辖权。通常情况下，跨境电商平台一般会在收入来源地国设立网站、租借服务器、仓库等以维持平台的安稳运营，但是否应当将上述活动视为构成常设机构并对其征税，目前在世界范围内还未能达成共识。在数字经济环境下，企业的核心业务都剥离至线上完成，剩下的非核心业务虽以物理形式存在，却可以不被认定为常设机构。(15)那么平台在世界各国的“数字存在”能否被认定为、或在什么条件下能被认定为常设机构尚不明确，这就使得原本以避免双重征税制定的规则成为跨境平台的避税孔道。
    二、传统税制下平台经济税法规制低效的原因
    之所以现行的税收法律体系无法对平台经济进行有效的治理，除平台经济的发展超越了传统法体系的射程范围，为避税提供了可能外，更重要的是既有税法规则亦存在背离税收法定原则、未能锚定平台经济的经济实质等不足之处。
    (一)既有规则背离税收法定原则
    税收法定是我国新一轮财税体制改革所必须坚持的基本原则，数字经济领域亦不例外，唯有在法治框架下为平台及时提供制度供给，才能使税法在平台经济中充分发挥治理价值。而对税收法定的偏离，亦助长了平台经济中的税收乱象。
    1.低层级税收规范性文件的刚性缺失。“数字经济时代的税制建构并非对传统税制的小修小补，数字经济税收规则的制定在改变传统课税对象、税率等税制要素之外，甚至会改变税收制度的体系结构。”(16)的确，平台经济的产生在很大程度上改变了传统的交易模式，自然也越出了既有税法规则的“射程”。面对新交易模式，税务主管部门在实践中多用低位阶的法律规范进行回应，但它们缺乏制度刚性，难以给纳税人以明确的制度预期。值得注意的是，这些低位阶税收立法大多关注部门利益而轻视纳税人权利保护，缺乏严肃的规则制定程序与多元利益的交互融合，更加违背了税收法定原则的基本意旨。从理论层面而言，现代社会的利益多元化决定了税收立法者必须充分平衡相互冲突的各种利益关系，做出最佳选择，以形成一致的公共利益。(17)这也正是中央反复强调税收法定，以及落实税收立法程序民主化的内涵所在。平台经济的快速发展造就了利益的多元化发展结构，其中本就存在很大的不确定性，加之制度的刚性缺失，各种税收问题也就随之而来。
    2.地方性税收规则失序。除了横向的立法权分配外，纵向的立法权配置亦关涉到平台经济的制度供给。前已述及，平台竞争不仅限于商业领域，由此衍生的府际竞争也成为时下需切实解决的一大问题。虽然地方政府并不具有税收立法权，但在核定征收、委托代征等程序性事项上，仍有相当的制度空间，这也直接成为目前平台经济发展中许多税收乱象的制度源头。从严格落实税收法定的角度来而言，虽然这些制度的创设看似征管程序的灵活运用，但其本质在于通过核定税率税基之名，实现《税收征收管理法》第2条所法律保留的“减税、免税”之实，是一种违规创设税收优惠的行为。在全面落实税收法定的过程中，地方性税收优惠使得资源的流动不再取决于市场，而是受制于税收优惠的力度，不仅违背了税收中性原则，税收套利的现象也日益严重(18)，使部分地方政府从平台经济的治理者滑向无序竞争的推动者。从另一个层面来说，地方性税收优惠政策的可持续性、可预期性均较差。伴随着国家税务总局清理地方税收优惠督查的常态化，这种地方性税收优惠其实并不利于平台经济的持续稳定发展，无法实现“平稳有序发展”的顶层设计目标。
    3.税收立法刚性与回应性间的两难。无论是低层级的税收规范还是地方立法的失序，都体现出税收立法的刚性与回应性间的两难。平台经济健康有序发展需要充分的制度供给。从宏观的层面来看，税制改革要服务于社会、经济的整体转轨(19)，这其中自然包括经济的数字化、平台化转型。从微观层面来看，作为行业发展最重要的成本之一，能否在税收层面给予市场主体以稳定的预期亦是营商环境建设的题中应有之义。但问题在于，税制及时的回应很有可能是建之于对税收法定突破的基础上，难免陷入“创新性违法”的窘境。既有的税法规范难以有效规制平台经济中新创设的各类课税要素和交易形式，高位阶的税收立法也难以在短时间内填补新经济模式带来的立法漏洞。但如上文所述，如以低位阶立法的形式弥补漏洞，有违税收法定的基本要求，且大量存在的行政裁量空间也成为避税行为多发的渊薮。因此，如何在立法的刚性与回应性之间寻求一条适合平台经济发展的立法路径，实现税收立法与平台规则的共治，是立法者在下一阶段所要考量的。
    (二)既有规则未能锚定平台经济的经济实质
    平台经济有其特殊之处，但绝非脱离传统经济的独立存在，因此在制度设计时，立法者所需要做的是充分明确平台经济相较于传统经济的“变”与“不变”之处，抓住平台经济的经济实质，才能对具体规则进行优化。
    1.平台经济背后的经济实质未变。平台经济的发展在很大程度上改变了传统经济模式，但应当看到平台经济仍植根于传统的实体经济，而非完全脱离传统经济的空中楼阁。它们同为经济的本质并无二致，依旧会遵循基本经济规律出现信息偏在、分配不均等现实问题，这些问题在平台经济中的体现甚至比传统经济更加严重。(20)的确，平台经济的基层仍是传统的经济模式，其经济实质其实并未发生根本的改变。平台经济下，劳动的本质也从未跳脱出“劳动力与生产资料”结合的既定框架，虽然生产资料的形态逐步数字化，但平台从业人员与平台之间的关系也无外乎“劳动关系”“劳务关系”“合作关系”三种，而这三种模式也都能在税法上找到其相对应的税收法律关系。基于此种劳动关系之上的交易行为，无论是销售货物还是销售服务，其经营的本质亦不会改变。经济实质原则“是量能课税原则或负担公平原则之表现，为实现税捐正义所必要之手段”。(21)在该原则的要求下，平台经济下虽然各类交易的形式或名义各异，但其经济实质一致时，即应在税法上做相同处理。以直播平台为例，主播与平台之间的关系完全可以通过双方的合同记载、管理模式、依附关系等进行判断，并推断出其所得背后的所得性质及其应当适用的税法规则。目前，这一判断路径正逐步在实践中被采纳。(22)当然，这也对税法实践中的交易识别提出了更高的要求，这就有赖于立法的进一步明确与涉税执法、司法水平的配套提升。
    2.数据要素的介入改变交易样态。前已述及，平台经济的一个特点在于数据要素的介入。这也正是其相较于传统经济的“变化之处”。这种变化主要表现在：第一，由于数据要素参与分配，使得不同主体所获所得的性质发生变化。企业所得税不对所得类型进行细目划分，但对于自然人纳税人和合伙企业、个人独资企业等缴纳个人所得税的纳税人则不然，凭借数据要素参与分配的所得在“劳动所得”“资本利得”“劳资兼营所得”(即经营所得)三类中如何归类还有待进一步讨论。从法理的角度来看，数据作为一种新型的生产资料参与分配，其与资本利得的性质是较为近似的，但这仍需要进一步解释《个人所得税法》才能具体适用。第二，数据本身作为一种交易对象能否被课税?目前已有部分国家通过开征新税种或改造既有商品服务税体系的方式针对数据服务本身课税。以新加坡为例，新加坡自2020年起要求向新加坡消费者提供数字服务的海外供应商进行本土注册并收取商品及服务税，该税收主要针对跨境数字企业。(23)的确，将数字服务或数据交换业务排除在征税范围以外是有违税收公平的，这种税收公平不仅表现为行业间的税负差异，更表现为国家与国家之间的制度差异，要防止因税制优化不及时所带来的税基侵蚀和制度套利问题，但也要看到西方国家先机开征的数字税，“其本质有可能已异化成一种新的贸易保护措施，在数字服务税的外衣下，贸易主义表现得更加隐蔽”。(24)更需要我们在国内法上密切关注，审慎回应。
    3.“变与不变”间的制度吁求。通过上文分析，我们发现平台经济下其税法意涵的“变与不变”。其所变化的是交易之“形”而非经济之“实”。应当明确的是，不能因为出现了新的经济形态或有新的要素介入就开征专门的税种及对税制做颠覆性的改变，这样既不现实，也于法无据。一种理想的模式是对在既有税法框架内进行改造，使既有税制能适应于平台经济。而为了适应新的要素、新的模式，则应当加强实际税法运用中的交易识别能力。虽然，平台经济作为一种新业态出现，对传统税法产生了较大冲击，但平台经济的一个特点是其交易量大，具有较强同质性的交易类别可以在短时间内显现出来，这为立法者及时捕捉新交易形态，并在制度设计层面推出一般规则、做出回应提供便利。前文提及的网络主播征税等问题即可通过交易识别予以解决。即使在立法暂未跟进时，也可由税务机关根据其具体事实与环境因素，“参照税收负担能力相当的传统交易模式或依照税法的一般原则，确定市场主体应承担的公共开支，在一定程度上可以缓解税法滞后所引发的问题”。(25)总的来说，平台经济时代，不变的是平台经济背后的经济实质以及依此所建立的税收法律体系；变化的是交易模式和新增的交易要素，这对在既有体系模式下的规则优化和执法、司法能力提出了新的要求。
    三、数字法治背景下平台经济税法规制的优化路径
    数字时代必然会出现从价值、制度、机制再到秩序的巨大转型(26)，平台经济的蓬勃发展也对税收法治的制度供给提出了更高的要求。面对既有不足，在未来的税收法律制度优化中，既要坚守理念层面的中性、审慎与法定，也要在实体与程序上开展制度创新。
    (一)理念调适
    1.立法思路层面的中性与审慎。从制度供给的角度来看，对于平台经济，税法的作用应当兼具促进行业发展与反避税监管的双重职能，不能有所偏废。目前言及平台经济的税法治理，多从监管角度出发。的确平台经济所带来的避税等问题较为严重，但“监管”与“发展”二者并不矛盾。发展权是当代市场主体的基本权利，“在诸多发展权中，经济发展权居于基础和核心地位，因而对各类经济发展权，无论是个体的发展权，还是国民的自我发展权，无论是整体的发展权，还是个体的发展权，都应通过税收立法加以保障。”(27)因此关注行业发展吁求，打通平台经济发展中的堵点难点问题，让平台企业和从业者在公平有序的环境下发展，亦是消解避税行为的“治本之策”，是税收立法的核心追求。
    除中性外，在制度设计上，还应当秉持“审慎”的理念。目前针对平台经济，部分发达国家以及OECD、欧盟等国际组织拟开征新的税种，或通过“双支柱”方案等重新划分税源，打造新的国际税收分配方案。立足我国实践，未来的制度设计还应当更加审慎。第一，固然平台经济或数字经济发展迅猛，但其还不能取代，或在一定时间内不可能取代传统经济模式，二者是共生的。若贸然开设一新的税种或设置独立的税收体系，则必然会产生行业间的税负差异，既有违税收公平，也会产生制度套利的空间。第二，在参与国际平台税收规则制定时，也要明确，我国的平台经济与世界互联互通水平还比较有限，境内平台的海外延展性差，既有平台多为国内区域性平台，但海外平台则在我国境内的业务量却相对较大。故不宜贸然受国际数字经济税收分配问题之裹挟，以致损害我国税基之虞。
    2.数字化转型中的税收法定坚守。前文提及了如何协调税收立法刚性与柔性的问题。对于平台经济这种“新生事物”，一味地追求以法律的形式将其课税规则完全列式是不现实的。况且随着平台经济的发展，频繁修改法律也有损税法的严肃性。因此，一个适中的方法是对于课税要素应在立法中予以明确，如数据的要素性质等。但在具体的税率设置与征管方式的选择上可以做原则性规定，并授权行政立法、地方立法予以完善。其实“唯法治原则也不禁止税捐立法者适用不确定法律概念作为构成要件要素，此种立法手段在税法上，鉴于其复杂的规范对象，乃是不可避免的”。(28)在目前平台经济高速发展的大背景下，构建多层级的立法体系，是较为妥适的立法路径选择，这一做法在先前的环境保护税等税种立法中已有较为成熟的经验可资借鉴。同时要关注到的是，平台经济作为一种相对开放和自治的新业态，通过法律规制平台经济需立足于平台治理的合作视角去思考。(29)从平台经济秩序的生成角度看，除了国家法律的保障之外，也可看到平台规则的规制作用，通过立法积极引导平台企业的内部税务合规机制建立，“交互形态的税收共治是实现税收征管现代化的重要保障之一”(30)，以平台经济为试点，在税收营商环境建设中实现“硬法”和“软法”的共治。当然，对于低位阶立法，要加强事后监督，尤其要落实低位阶立法的“退出机制”。其实，早在2014年出台的《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)中就对低位阶税收立法的“评估和退出机制”做出了规定，但后续并未真正落实定期评估，制度与现实间尚有差距。借规范平台经济之契机，配合人民法院对于抽象行政行为的附带审查制度的改革，严格加强对低位阶立法的事后监管。
    (二)制度创新
    在进行理念调适后，就要对具体的制度开展创新。从税收实体法角度而言，在平台经济中主要涉及的税种为所得税和增值税，本部分将以此为基点并结合数据要素等新问题展开制度创新。
    1.扩大个人所得税综合课征范围。对于平台经济下相关从业人员的所得究竟应按工资薪金所得、劳务报酬所得还是按经营所得计税问题始终困扰着平台企业和从业人员。税法在此场景下，是劳动法的后置法域，其实这一问题的答案在于如何界定平台从业人员与平台的关系。但目前无论是司法实践还是学术研究，均未能对平台劳动关系做出非常明晰的界分。因此，一个相对妥适的解决方式是进一步扩大个人所得税综合所得的范畴，若在未来能将经营所得也纳入课税范畴则平台经济面临的所得归类难题可以化解。其实，从立法本意来看，经营所得中即含有很强的劳动属性，其与劳务报酬所得和工资薪金所得在内涵实质上较为近似。而对于经营所得中所含有的资本利得部分，则可以通过税前扣除制度的完善予以调整。从立法理路来讲，这一改革举措也是和“十四五”期间进一步拓展我国个人所得税综合范围的意旨是相符的。(31)
    2.统合增值税税率档次。对于增值税而言，应当进一步统合税率档次，这是为平台经济提供公平税收环境的必要之举。目前我国增值税的税率主要还是依货物与服务区分为多档税率，但多档税率的存在不利于实现增值税的“中性”目的。“营改增”的一大目的就在于整合货物与服务的界限，更好地打通流转环节。尤其在平台经济中，商品服务化的现象是较为常见的。传统的货物贸易，在平台上通过数字转换以服务的形式进行交易，这就给税率的选择带来了一定障碍。如读书播客、电脑软件销售等在具体的增值税税目归属上，都产生了较大争议。其实，在数字经济发展到现阶段时，再去人为区分货物与服务意义不大，在立法上应当做的是进一步简并增值税的税率，尤其是对“营改增”后所遗留的现代服务业等行业6％的低税率要进行调整，使其尽可能与增值税一般税率接近，以防止产生行业性税收洼地。此处需要说明的是，税率的统合前提是扩大平台企业进项抵扣的范围。与传统业态不同，平台企业允许抵扣的进项往往较小且有时无法取得用以抵扣的增值税专用发票，因此不断完善抵扣规则，尤其是明确共享用工人力成本的抵扣方式，合理确定平台企业的税收负担，在维护平台企业发展权的同时，消弭其避税动因。
    3.明确数据要素的课税规则。对于数据要素而言，首先要解决的是如何在流转环节将数据纳入征税对象，也即如何将数据交易纳入增值税的“应税交易”。无论是从性质还是从外观来看，都可将数据作为无形资产课税。在数据的财产属性逐步得到认可的情况下，数据确乎符合既有税法规范中有关续性资产“不具有物理形态，但能带来经济利益”的描述。当然，出于税收法定主义考量，仍首先要通过《增值税暂行条例》及其《实施细则》的修改扩大无形资产的范围，并配合有关数据立法明确数据财产权的性质后方可进一步推行。那么将其纳入征税范围后，以何标准来征税呢?有观点认为，但在数字经济条件下，很难计算各种要素所创造的价值，因而可以用数据的传输量替代价值增加量作为税基。(32)但这种做法显然忽视了数据的价值属性，数据与任何的资源一样，都有价值高下之分，以数据传输量为课征标准显然有违税收公平的基本要求。伴随着北京、上海等地的数据交易所的设立，“对数据估价”越来越成为现实。平台经济作为最能反映数字经济发展前沿的领域，在其中的数据交易上引入第三方数据价值评估体系，完全是值得试点和讨论的。既然能明确数据的价值，那么对于数据的交换，或者以数据交换服务而言，即可使用企业所得税法中的视同销售政策予以课征。此外，对于个人所得税中依数据要素参与平台分配所获所得应如何定性的问题，即可延续前述数据属于无形资产的逻辑，可在个人所得税中将其按财产租赁所得或财产转让所得课税。
    (三)程序优化
    除实体法外，在征管程序上也应针对平台经济的特点进行进一步优化研究，打造与平台经济相配适的税收征管体系，在程序上为平台企业的发展提供便利，优化营商环境，同时提升稽查能力，防止税基侵蚀。
    1.运用大数据手段明定计税依据。在数字经济时代，“广泛经济交易的文字或电子记录能帮助征税者精确追踪纳税人并能有效检查税收管理机构中滥用或侵吞税款的行为”。(33)大数据、区块链等数字技术赋予平台具有较强的信息透明性。但正如前文所述，平台经济的“强监控性”是内向的，平台与税务机关间的信息交融并不顺畅。甚至出现平台企业为增加用户粘性而故意隐瞒、少报经营数据给税务机关，让平台与平台从业人员共同逃避纳税义务的情形。(34)之所以会出现这些问题，是因为根据我国《税收征收管理法》及其实施条例规定，有向税务机关提供信息的主体应为“纳税人”和“扣缴义务人”(35)，若平台从业人员的所得性质被定性为经营所得的话，则应当由他们自行申报，此时平台企业和第三方商务平台既不属于纳税人，也非扣缴义务人。税务机关要求他们提供相关涉税信息的法律依据尚不明确。因此在征管制度优化时应当明确规定平台有数据提供的“协力义务”。依我国台湾地区司法机关判例，“税捐法律关系，乃是依税捐法律之规定，大量且反复成立之关系，具有其特殊性，稽征机关并未直接参与当事人间私经济活动，其能掌握之资料自不若当事人”。(36)此处“当事人”一词的使用较为恰当，即将范围由纳税人和纳税义务人拓展到与纳税人有经济交易的其他关联方，这一点可为未来《税收征收管理法》修订时所借鉴。
    2.合理配置代征代开职能。在个人所得税的综合所得扩围后，平台经济从业人员的实体税法问题能够得到较为妥当的解决。作为征管程序上的配套制度，应确立“以自行申报为原则，以委托代征为例外”的模式。对于确实不具备自行申报能力的纳税人，出于税收效率考量，依然可赋予平台企业或第三方商务平台委托代征的职能。为了与这一构想相配套，在未来《委托代征管理办法》修订时，应当对受托方的资质做更明确规定，严格禁止跨区域代征等行为，建立明确的平台经济代征规程。同时对受托方不征少征税款的法律责任予以明确，打通《委托代征管理办法》与《税收征收管理法》在法律责任上的屏障。(37)从另一方面来看，规范平台企业的协力义务与代征职能也是促使平台企业税收合规化的过程，以实现平台经济中税收治理的现代化。代征机制的完善也有助于解决平台经济下，个人所得税纳税义务人无法确定的问题，以平台企业为抓手，以交易数据为监管核心，明晰监管目标，提升监管效能。防止出现“监管环节越多，漏洞就越多；监管主体越多，协调性就越弱；监管内容越多，共享性就越差”的问题。(38)也正是伴随着委托代征的规范化，可以让税务机关充分掌握平台经济中零星分散的交易信息，运用线上电子发票、区块链发票的自动开具与线下税务机关的代开发票相结合的模式，最大程度减少平台经济中“货票分离”现象，维护统一的发票管理秩序。
    3.重构跨境平台征管规则。在跨境规则的构造中，应逐步在国内法的修改中体现“数字常设机构”的理念。近年来伴随着CRS税收情报交换体系的建立，各国对跨境避税行为的打击力度逐步增强。但平台经济时代，商业存在的概念愈发模糊，这就使无法捕捉到应披露对象的可能性也大大增加。(39)因此，在立法层面，一种比较直接的方案是通过《企业所得税法》等法规的修订，将“服务器”列入常设机构的范围之内，这样既可赋予我国税务机关以征税权，防止避税行为的发生；另一种更进一步的改进方案是在立法中设置“虚拟常设机构”与传统的常设机构相并列。此处虚拟的常设机构可以包括虚拟的固定营业场所、虚拟代理人等，这一概念的提出能补充原有常设机构概念中未涉及的数字经济因素，并囊括了绝大部分数字商业模式的存在方式。此种立法调整将在很大程度上赋能征管部门，但因其对传统税制的改动较大，可能还需要进一步达成国际共识后方能推行。此外，要充分运用好税收情报交换的工具，及时捕捉“走出去”平台在境外的经营行为。并在未来《税收征收管理法》中针对平台企业的税收征管进行更具体的规则设计，将现有《税收情报交换工作规程》等部门规章中的核心制度上升到法律层面，为税务机关开展跨境税收情报交换提供法律依据。
    四、结语
    平台经济的税收治理应当是一个动态调整而非一蹴而就的过程。税法天然具有滞后性，社会的需要和社会的意见常常走在法律的前面。(40)平台经济的发展方兴未艾，未来势必还会衍生出许多新的经济模式。因此在为其打造相配适的税收法律制度时，应当构建起一套动态调整机制。这一方面要求在立法层面打造多层级的规范体系，兼顾法律的刚性与柔性，尤其要注重平台自律规则在税收治理中的作用，及时将柔性的自律规范上升为法律；另一方面，也要求在具体的司法与行政过程中，充分运用类型化方法，提炼新问题并反馈到立法层面，甚至可以通过最高司法机关司法解释的方式续造法律，实现“实践与立法”“特殊到一般”的良性循环。总而言之，面向平台经济的税收立法是一项长期性工程，“因时而动，因势而变”是税收治理体系现代化的题中应有之义。
    注释：
    ①《习近平主持召开中央财经委员会第九次会议》，http://www.gov.cn/xinwen/2021-03/15/content_5593154.htm，最后访问日期2022年5月28日。
    ②周克清、李霞：《平台经济下的税收治理体系创新》，《税务研究》2018年第12期。
    ③李韬、刘弋锋、冯贺霞：《平台经济下的垄断与治理：新特征、新挑战、新对策》，《社会治理》2022年第2期。
    ④杨明：《平台经济反垄断的二元分析框架》，《中外法学》2022年第2期。
    ⑤王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第11页。
    ⑥根据《个体工商户建账管理暂行办法》，注册资金在10万元以上且月销售额在法定数额以上个体工商户应实行查账征收，月销售额在此之下者可以选择核定征收。在实践中，核定征收所核定的利润率或税率往往较实际水平更低。
    ⑦例如有法院在判决中指出：“互联网经济下的新用工模式中，交通工具并非主要的生产资料，由平台运营方所掌握的信息才是更为重要的生产资料。”参见北京市海淀区人民法院《闪送员起诉确认劳动关系为何被支持?合议庭详解裁判要旨》，转引自王全兴、刘琦：《我国新经济下灵活用工的特点、挑战和法律规制》，《法学评论》2019年第4期。
    ⑧实践中的一种观点是认为可以将数据归类为“无形资产”进行课税，但从法理上来看，这种观点有一定合理性，但根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)规定，“无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。”并且在该文对“其他权益性无形资产”的解释中，也仅罗列了“基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权”等细目，并未包含数据。因而站在严格税收法定的角度来看，数据并不属于我国现行增值税法律制度中所规定的“无形资产”。参见邓伟《数据课税理论与制度选择》，《税务研究》2021年第1期。
    ⑨邓伟：《数据课税理论与制度选择》，《税务研究》2021年第1期。
    ⑩陈彦晶：《发现还是创造：新型权利的表达逻辑》，《苏州大学学报》(哲学社会科学版)2017年第5期。
    (11)韩旭至：《人工智能的法律回应：从权利法理到致害责任》，法律出版社2021年版，第96页。
    (12)黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第263页。
    (13)董智等：《平台经济发展中的税收问题研究》，《中国总会计师》2021年第12期。
    (14)参见《商务部、发展改革委、财政部、海关总署、税务总局、市场监管总局关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》(商发财[2018]486号)
    (15)崔晓静、赵洲：《数字经济背景下税收常设机构原则的适用问题》，《法学》2016年第11期。
    (16)胡翔：《数字经济背景下落实税收法定原则的价值、难点与对策》，《税务研究》2022年第4期。
    (17)刘海峰、陈占锋：《中国税收优惠制度改革研究》，西南交通大学出版社2007年版，第181页。
    (18)熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，载《中国法学》2014年第6期。
    (19)贾康：《中国税改路线图——大趋势、国际经验与制度设计》，立信会计出版社2015年版，第37页。
    (20)王雍君：《数字经济对税制与税收划分的影响：一个分析框架——兼论税收改革的核心命题》，《税务研究》2020年第11期。
    (21)陈清秀：《税法总论》，法律出版社2019年版，第194页。
    (22)例如在“林纯与成都豚首天帅文化传媒有限公司演出合同纠纷”((2022)川0104民初1298号)判决书中，审理法院根据合同、双方合作惯例等对主播与平台间的法律关系究竟是合作关系还是劳动关系进行判断，并据此对双方的纳税义务和扣缴义务作出裁判。
    (23)参见https://www.iras.gov.sg/news-events/newsroom/gst-payable-on-overseas-digital-services-from-1-jan-2020，最后访问提起2022年5月9日。
    (24)方铸等：《亚洲国家数字服务课税的实践比较研究》，《财政科学》2021年第6期。
    (25)汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，《法学研究》2016年第5期。
    (26)马长山：《数智治理的法治悖论》，《东方法学》2022年第4期。
    (27)张守文：《发展法学：经济法维度的解析》，中国人民大学出版社2021年版，第195页。
    (28)陈清秀：《税法总论》，法律出版社2019年版，第49页。
    (29)王裕根：《迈向合作治理：通过法律规制平台经济的制度边界及优化》，《河北法学》2021年第1期。
    (30)许多奇：《纳税营商环境优化与税收法治化变革》，《法学家》2022年第3期。
    (31)财政部长刘昆在对“十四五”期间财税体制改革进行展望时即提出“合理扩大纳入综合征税的所得范围”，参见刘昆《建立现代财税体制》，《人民日报》2020年12月23日。
    (32)邓伟：《数据课税理论与制度选择》载《税务研究》2021年第1期。
    (33)[美]黛博拉·布罗蒂加姆等主编：《发展中国家的税收与国家构建》，卢军坪、毛道根译，上海财经大学出版社2016年版，第38页。
    (34)此类案件近年来多发，成为税务机关关注的重点，类似案件可参见宁税稽处[2020]94号税务处理决定书等。
    (35)《税收征收管理法》第6条规定：“……纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。”
    (36)参见我国台湾地区“行政法院”2011年判字第1353号判决。
    (37)欧阳天健：《论税法中的委托代征问题》，《东南学术》2019年第3期。
    (38)余丹：《发票功能论》，中国社会科学出版社2016年版，第211页。
    (39)曹亚楠、王沛晗：《数字经济背景下广告商常设机构税收规制的新发展》，《税务研究》2018年第7期。
    (40)欧阳天健：《个人所得税一般反避税规则研究》，《法律科学》2020年第5期。