孙相磊：个人所得税之合宪性控制——基于量能课税原则的考量

    引言
    税收是现代国家赖以生存的血液，是政府财政开支的重要物质基础。从宪政主义的发展历史来看，在主要资本主义国家由前宪政国家状态向宪政国家状态的转变过程中，因课税引发的冲突无疑扮演了重要的“导火索”和“助推器”作用。[1]税收对于国家的重要性不言而喻，然而，对于具体的个人而言，税收则意味着一种牺牲，其乃国家以公权力强制人民将部分财产无偿移转给国家所有的行为。霍姆斯大法官认为此种牺牲乃“文明社会之代价”，[2]亦即，税收是现代国家必要之恶，唯有承受此种恶，我们才能生存于文明社会之中。为了把赋税这种恶限定在必要限度之内，传统上借由人民选出国会议员，以立法加以控制，也即强调“无代表不纳税”的法律保留原则，然税法不能仅仅视为政治决定的产物，也不能仅从形式上经由立法程序判定税收已经取得正当合法的依据，税法在本质上对人民自由权、财产权的干预与介入的命运导致其先天上较其他法域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念之约束。[3]因此，在通过立法控制保障税课对基本权利之侵犯的同时，也不得不寻求宪法之保障。
    量能课税原则，或称为量能平等负担原则，是指依据纳税人的负担能力平等课税的原则，是宪法平等原则在课税领域的体现，同时，量能课税还关系宪法所保障的财产权、生存权等基本权利。可以说，量能课税原则是从宪法所保障的平等权、财产权、生存权等基本权利中抽象出来的一个基本原则，是宪法作用于税法的直接体现，亦是宪法对税法合宪性控制之方式，通过在税法中贯彻量能平等课税的原则，人民的平等权、生存权等基本权利得以保障。本文则试图系统探讨在个人所得税领域，如何通过贯彻量能课税原则实现对征税权的合宪性控制。
    一、作为个人所得税法基本原则的量能课税
    （一）量能课税的内涵
    1．量能课税的理论演进
    量能课税最早是作为一种财税思想出现的，提出主要是为了克服受益原则的缺陷。最早提出量能课税思想的当属英国经济学家约翰•穆勒（1806～1873年），其在论述税收原则时，对亚当•斯密所提出的税收平等原则作了进一步阐述，穆勒极力反对受益原则，指出受益原则存在三大问题：衡量问题、人际比较问题和忽视初始的收入公平分配问题，并进一步提出了课税平等即牺牲平等的思想。牺牲平等思想是根据每个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用的比较进行分析的。牺牲的经济意义，是指一个人或社会团体的所有财富、在纳税时得到的满足与征税后其剩余的财富得到的满足的差量，如果能使纳税人在征税后感受的牺牲效用相同，才符合公平原则。[4]由于穆勒是通过引入“牺牲”的概念开创了牺牲相等的分析方法，所以穆勒所开创的量能课税原则也被称为“牺牲原则”。在穆勒之后，量能课税原则在埃奇沃思、皮古和塞利格曼等人的发展下又走向了两个方向：一个方向是继续沿着穆勒提出的牺牲思想对能力原则进行发展，主要演化成为三种观点：绝对均等牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲。由于效用涉及个人主观感受，因此又称上述观点为“主观说”。另一个方向是抛弃了穆勒的牺牲概念，从客观的衡量依据着手，分别提出了三个标准：财产标准、消费标准和所得标准，该种观点被称为“客观说”。[5]
    “主观说”都是建立在主观价值论的基础上的，同样的收入或财产对于不同的人具有不同的效用，同样的税收对不同的纳税人也具有不同的牺牲感受，由于没有一个人人相同的边际效用线，也难以确知每人的边际效用线，因此，“主观说”对于实现公平的税制设计并没有太大的作用，寻找量能课税的衡量基准只能从客观方面入手。[6]“客观说”包含三个不同的衡量基准：财产、消费和所得。塞利格曼认为，只有所得才最适合作为现代社会衡量税收能力的基准，这是因为所得是纳税人在一定时期内取得的总收入减除相关的费用、损失和税金后的余额，征收所得税不会影响纳税人的生活，不会触及营业资本，不会侵蚀纳税人的财产。从理论上讲，所得税也不会对国民经济产生不良影响，所得的增加反映了社会净财富的增加，它是劳动人民通过生产经营活动，利用生产资料，使劳动作用于劳动对象的净成果。相较于财产与消费而言，所得最能反映纳税人的纳税能力。[7]
    2．量能课税原则与受益原则的比较
    由上文可知，量能课税原则的诞生主要是为了用以对抗受益原则，可以说，量能课税自其诞生那刻起，就与受益原则之间存在千丝万缕的联系，唯有将其与受益原则加以比较，量能课税的内涵才能予以揭示。
    美国佛罗里达州立大学法学教授Joseph M. Dodge对受益原则的各种理论进行了系统梳理，并把受益原则归纳为契约型受益原则（thecontractarian version of the benefit principle）、准交换型受益原则（thequasi-exchange benefit principle）和新受益原则（the new benefitprinciple）三种类型。其中契约型受益原则源于思想启蒙时期，以孟德斯鸠、洛克等为代表的启蒙思想家力图证明基于社会契约的共和政府的正当性，即由市民社会组成一个有限的共和政府以保护社会成员的生命、自由和财产及其对幸福的追求。在此背景下，税收被认为是市民缔结社会契约取得利益保障的必要代价。[8]可以说，契约型受益原则所关注的是国家征税权的正当性问题，亦即征税依据问题，至于何种税收才是公平的，则并非其所关注的焦点。而准交换型受益原则则是穆勒为了批判受益原则而提出的一种观点，穆勒提出受益原则中“受益”是指任何特定个人从政府那里获得的利益，并把此受益与该人应缴纳的税额联系起来。穆勒认为该种受益观念并不能有效发挥作用，这一方面是由于该观念难以操作，个人从政府处所获利益难以衡量；另一方面，由于穷人从政府那里获得的要比富人多，故该种观念将导致穷人的税负高于富人这种荒谬的结论。可以说，穆勒正是基于对受益原则上述缺陷的认识才提出了牺牲平等的量能课税理论。新受益原则则认为，由于个人的财富是由国家制度、法律和一系列保证个人财富得以产生和积累的政府政策所促成的，所以衡量个人从政府那里获得的利益与衡量个人的财富状况并没有差别。[9]新受益原则通过向社会契约理论的回归似乎巧妙地解决了个人从政府处具体受益的衡量问题，但该原则只能作为一种在宏观上论证受益原则正当性的观点。具体到个人层面，依据新受益原则确定个人应纳税额时，如何确定政府对个人财富的净贡献成为难题，也就是说，我们无法确定个人财富的哪些部分是由政府贡献的。这种政府和个人财富之间的因果关系衡量问题成为任何类型的受益原则都绕不过去的坎儿。
    相对而言，量能课税原则则完全不存在该种问题，尤其是客观的量能课税原则，其只是基于一种负担的理念，并不考量负担的原因。换言之，量能课税原则并不解决政府的课税依据问题，而只解决税收公平的标准问题。因此，也就避免了陷入个人财富与政府贡献之间的因果关系问题纷争之中。从更广的角度讲，相较于受益原则而言，量能课税标准把税收公平问题和政府财政如何支配问题相互分离。依照量能课税原则，课税乃基于平等原则，其衡量标准为个人的负担能力，而非依国家对国民的利益。“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响”。[10]
    此外，量能课税原则要求对最低生活费用加以扣除，简单地讲，就是“不论在事实上还是在规范上，在维持最低生活费用以下的所得不予课税，因此政府行为有意或者无意地实现了再分配”。[11]相比之下，最低生活费用加以扣除的观念与各种类型的受益原则正好相反，因为在受益原则之下，除了非法所得之外，其他所有所得都从政府处受益，因此应该向政府作出适当捐献。并且，量能课税原则超然于任何社会正义理论，“在任何情况下，量能课税原则并不源于任何特定的超理论的事实都是一种优势，因为超理论会产生争议和分歧，就社会可接受性而言，多个主流理论和价值的共通性要比智识的谱系性更加重要”。[12]
    （二）量能课锐作为税法基本原则的相关论争
    最初作为一种财税思想而出现的量能课税原则并非能够当然成为税法的基本原则，即使在法学理论界和实务界对其大力引介的同时，否定者的声音也从未间断。下文对这两种观点进行归纳，并进一步加以分析：
    1．肯定说
    量能课税原则在德国得到了较为深入的发展，很多学者都主张把量能课税作为税法之基本原则。如Tipke就认为，在以私经济为主体的国家中，国家存在本身以及国家需要收入来支付其为提供人民保护与公共服务所需支出的事实，本质上即赋予了国家对人民征税的正当性。个人是否负担税收及其应负担税收的多寡，与其期待或实际上是否自国家受有利益无关，纯粹是基于个人是否以及有多大的经济上负担能力而定。[13]并且，Tipke明确提出：税法的首要原则为量能课税原则。[14]Kirchhof则认为，在所得税或者其他租税立法与法律适用阶段，都应体现量能课税原则，并应把量能课税原则进一步具体实现。[15]Lang认为，量能课税原则作为课税准则，不仅得以作为课税是否违反基本权的界限，同时也是宪法赋予立法者与法律解释者的准则。[16]
    除了德国学者外，以北野弘久和金子宏为代表的日本学者也对量能课税作为税法原则持肯定态度。北野弘久认为，量能课税原则属于立法理论标准上的原则，它在税法上起着指导性原则的作用。因此，如果现有的税法违反了该项原则将会因违宪而导致无效。他认为，量能课税原则可以从日本国宪法当中抽象出来，其宪法依据有第13条关于税收要“尊重个人”的条款、第14条关于“法律面前人人平等”的原则、第25条规定要保障国民“健康且富有文化性的最低限度的生活”以及第29条关于财产权保护的规定。因此，量能课税原则已超越了经济学的范畴，成为了宪法予以保障的原则。[17]金子宏教授则认为，税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民。这一原则是现代法律的基本原则—平等原则在课税领域中的体现。[18]
    除了学者对量能课税原则予以肯定外，许多国家在宪法中亦明确规定了课税应依量能原则之思想。德国1919年魏玛宪法第134条明文规定：“国民，不分差别，应依据法律，称其资力，负担公共费用。”[19]1947年意大利共和国宪法第53条第1款规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。”[20]1978年西班牙宪法第31条第1款规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”[21]此外，1982年土耳其宪法、1988年巴西宪法、1990年匈牙利宪法、1990年瑞士宪法、1999年俄罗斯宪法等，都有类似之规定，在此不予一一列举。即使在宪法没有明文规定的国家或地区，司法实践中也多对量能课税原则加以肯定。早期德国联邦宪法法院裁判即从平等原则导出量能课税原则，并承认此项课税原则具有宪法上的效力依据，[22]晚近以来，除平等原则外，亦由其他自由权，如财产权、职业自由权及一般行为引出量能课税原则。[23]我国台湾地区，亦通过“司法院大法官会议”释宪机制，由平等原则导出量能课税原则。“司法院大法官会议”在释字第565号解释理由书中正式肯认量能课税原则：“依租税平等原则，纳税义务人故应按其实质税负能力，负担应负之税捐。”[24]
    2．否定说
    部分学者则否认量能课税作为课税的基本原则，
        
    其中以德国学者Kruse为代表，我国学者熊伟教授亦持此种观点。总结否定者的观点，主要表现在以下几个方面：第一，量能课税原则只能适用于以所得税为代表的直接税，在间接税领域不能适用，而一项基础原则并无法忍受强烈受限制的适用范围。[25]第二，量能课税原则既非从正义理念导出，也非从税收正义的理念或平等原则导出，其仅是以具体化平等原则为目的，亦即是平等原则的具体适用。量能课税原则仅是正当化平等处理或不平等处理的一个理由而已，立法者并无义务单纯实现量能课税原则。[26]第三，量能课税原则仅是一种财税思想，一种论证理由，而非法律原则，并非具有规范效力的法规。主张量能课税原则具有规范效力的论证者，乃是盲目地信赖公理的力量，并且消除证明其规范效力的必要性。[27]第四，量能课税原则乃是与其他差别待遇的理由互相竞争的一个原则，它并没有一般有效的优先权。根据预算的、财政政策的、国民经济的或者其他理由，可能优先于量能课税原则，是否应如此，则由立法者决定。3．二者在所得税上的统一
    仔细分析上述否定之理由，我们会发现真正有说服力的其实只有第一点，该条理由也为否定者阐述得最为充分。至于其他三条理由，并不能否定量能课税作为税法原则。
    首先，量能课税确实是使平等原则具体化的标准之一，虽然与之竞争的还有受益原则、按人头课税等标准，但量能课税原则正是为了克服上述标准的缺陷才被“创造”出来的，相较于其他标准而言，量能课税原则的优势不言而喻，更为重要的是，否定者自己也不能提出其他任何合理的、足以取代量能课税原则的一套标准。其次，不可否认的一点是，世界上有许多国家在其宪法中明文列入量能课税原则，即使宪法中未明文规定该项原则者，一般也会规定平等权、财产权和生存权保障的条款，而完全可以与宪法上述条款功能相耦合的量能课税为何不能作为一种通过宪法解释方法而抽象出来的法律原则呢？最后，目的税的存在是否合宪本身就有争议，况且目的税并非常态的存在，目的税是否允许课征应经严格的标准加以认定，否则即有违宪之虞，实不宜以此否定量能课税于税法上之一般适用。至于实务上存在的基于特定经济、社会或文化促进目的而制定的税收特别措施，“其本质上为经济法、社会法或文化法之范畴，该等规定之所以不适用税法之量能课税原则，是因为其本来就不属于税法范畴”。[28]
    量能课税能否作为税法的基本原则所面临的最大障碍就是量能课税是否能适用于间接税，对此，学说上存有争议。持肯定态度者认为间接税中仍应考量纳税义务人之最低生存需求，因此，量能课税原则对于间接税仍有适用。[29]但该种适用可以说是最低限度的。一般而言，间接税是不考虑纳税义务人的负担能力的，在该种限度上适用量能课税原则能否认为量能课税亦是间接税的基本原则其实是有疑问的。而且，如果认为间接税的负担能力表现在消费或其他标准上，这似乎有些不切实际，而且还会遭到“确定不同的标准就等于放弃了标准”这样的质疑。[30]把量能课税原则扩张到整个税法领域，在以所得税为主要税收来源的西方国家，可能容易被接受，但在我国这样一个以间接税为主的国家，确实存在许多尚未解决的理论难题。正是基于此，本文论域仅限于个人所得税，以寻求在最大共识上探讨量能课税的合宪性控制命题。
    二、量能课税原则对平等课税的保障
    （一）量能课税与平等原则
    德国学者Tipke曾言：“税捐公平原则，经常被认为系税捐正义之代名词，盖平等原则是税法之大宪章。”[31]美国维克多•瑟仁伊教授亦言：“征税无非是关于如何区别对待的问题。”[32]平等是人类最为重视的价值之一，也是人类源远流长的社会政治理想。勒鲁说，作为一项原则，“平等是一项神圣的法律，一种先于所有法律的法律，一种派生出各种法律的法律”。[33]在价值层面论证平等的必要性似乎多此一举，平等是那样的深入人心和普遍被接受，以至于无须证明它的合理性，并且，其已经深入法律的各个领域，以至于在某种程度上构成了法律的基石。在此种基础之上，对所得加以平等课税，当然应属于人类追求实现平等这一价值的题中应有之义。自规范层面分析，平等课税亦为宪法平等原则对税法拘束力的体现，依宪法规范的拘束力，要求课税须符平等原则当无问题，唯所需探讨者，乃平等的标准何为。
    葛克昌教授认为，“税课是否平等，须依其衡量标准；依个人之支付能力以课税，即为衡量标准。每一个纳税义务人与其他纳税义务人的纳税能力，究竟是相类似或不同，量能课税原则即为其指针”。[34]以量能课税作为个人所得税法是否贯彻宪法平等原则的衡量标准，本身亦即意味着量能课税原则对宪法的平等原则具有保障作用，换言之，个人所得税法贯彻了量能课税原则，则意味着其符合了宪法平等原则之要求，否则，则有违宪之虞。当然，在个人所得税法中不排除例外规定，但是，例外之规定必须具有充分的违反量能课税之理由。故此，量能课税原则之贯彻与坚守可以防止国家权力之恣意行使。
    平等原则在税法上适用有双重意义：一为平等原则作为立法原则；一为平等原则作为法律适用原则。“平等原则作为税法之立法原则，立法者受平等原则拘束，所立之法应与宪法正义价值观相一致，此种租税正义应平等无差别在法定要件中贯彻。是以立法者有义务，制定适当之法律，以使法律得以平等适用。”[35]作为法律适用原则，平等原则要求法律之前人人平等，亦即课税机关及法院在适用税法时应符合平等原则，“税法之执行若不平等，则不可能有租税负担之平等”。[36]下文将分别从个人所得税立法和征收两个方面探讨量能课税原则对平等原则在个人所得税法上实现之保障。
    （二）个人所得税纳税义务人的负担平等性要求
    在个人所得税的立法阶段体现课税平等的要求，则须在个人所得税的税制模式、税率、课税单位三个方面落实量能课税原则，下面分而述之：
    1．对个人所得税税制模式的选择
    当前世界各国的个人所得税制模式大体可以归为以下三种：分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。分类所得税制，是将个人各种来源不同、性质各异的所得进行分类，只对税法规定的几种所得如薪金、股息、营业利润或偶然所得，分别扣除不同的费用，以不同的税率课税，不将个人在特定时期的不同类别的所得合并计算征税。换言之，纳税人的所得以各自独立的方式计算纳税，互不干扰。综合所得税制是指将纳税人在一定期间内（一般为一年）各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税的一种课税制度。混合所得税制又称分类综合所得税制，严格意义上的混合所得税制是分类所得税制和综合所得税制的重叠使用。即对某些种类所得采用源泉征税，到纳税年度终了时再将各类所得汇总，统一计税。不过，在税收实践中，它已被泛化，形成了通常意义上的混合所得税制，即指将收入根据不同的来源进行分类，对某些收入项目分类单独征收所得税，而对某些项目进行合并，适用累进税率计征税收。[37]
    我国的个人所得税自开征以来，一直实行分类所得税制。以量能课税的视角观之，分类所得税制虽然可以对纳税人不同种类的所得区别对待，而且可以广泛采用源泉扣缴法，便于稽征税款，但是，分类所得税制与综合所得税制相比，也具有一些明显的缺陷，主要表现在：（1）对不同性质的所得分项计征税收，难以全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，容易造成所得来源多、综合收入高的人少纳税而所得来源少、收人低的人反而多纳税的现象。如一人工资4000元／月，另一人则每月有3500元工资再加800元的劳务报酬，前者需要纳税，而后者则无须纳税。（2）对个人所得有的按年度，有的按月份，还有的按次征税，且扣除标准不一，税率相异，容易诱发纳税人转换不同项目所得、分解收入等避税行为，如本应一次支付的劳务报酬，采用分散多次支付的方式，就可以增加扣除额，少缴税款，从而导致税负不公。（3）因来源不同导致同一性质相同收人缴纳不同的税收。例如，甲乙两人，甲每月获得工资薪金所得5000元，应缴纳个人所得税（5000-3500）×3％=45元，乙该月获得劳务报酬所得也是5000元，应缴纳个人所得税5000×（1-20％）×20％＝800元。可见，甲乙两人取得数量相同的劳动性质所得，但由于适用税率不同，导致两者的应纳税额也不同。
    由上可见，分类所得税制不能充分体现纳税人的税负能力，有违量能课税原则之要求，导致诸多不公。相较于分类所得税制而言，综合所得税制能够更好地体现量能课税的要求，因为，第一，综合所得税制将纳税人各种来源所得加总，综合所得水平相同的纳税人，纳税能力相同，交纳相同的税收，符合横向公平原则；第二，综合所得越高，表明纳税人的纳税能力越大，因此，要交纳的税收越多，符合纵向公平原则；第三，综合所得税平等对待不同所得成分，纳税人难以通过转移所得或更改所得特性进行避税。[38]从世界各国个人所得税发展的历史来看，分类所得税制较早实行，后来在部分国家演进为混合所得税制，部分国家演进为综合所得税制其中演进为混合所得税制的一些国家又进一步演进为综合所得税制。[39]目前在我国实行综合所得税制的最大阻碍在于税收征管困难。综合所得税制优势的发挥隐含一个前提条件，那就是它必须建立在对纳税人各种类型和来源的所得都能比较好地进行掌握和监控的基础之上，而我国现在的征管水平和法律的完善程度还无法达到这种要求。所以，多数学者都主张我国个人所得税税制模式应该选择由混合所得税制逐渐向综合所得税制过渡的路径。[40]
    2．个人所得税对累进税率的采纳
    个人所得税采行累进税率是否符合平等原则之要求？量能课税原则是否支持累进税率？这一直都是一个充满争议的话题。主流自由主义者倾向于采行比例税率，他们认为比例税率是最公正的，甚至有学者认为比例税率是唯一可接受的。[41]他们赞同比例税率的理由就像哈耶克所说的：“一个人为社会捐献了多少，就将从政府那里得到多少。”[42]这种理由往往契合了人们对正义的直观感受，成为一种无须论证的先验理论。从分配正义的角度观察比例税率，正如Fried所言：“当且仅当人们消费的公共产品数量与其收入成比例时，才能推导出比例税率。”[43]但是，比例税制的支持者却无法摆脱受益原则所面临的困境：个人从政府那里所受利益无法衡量，因此，个人所受利益与其收入是否成比例也就无从得知。对于采行累进税率的理由，依葛克昌教授之见，谓之“随着所得增加，对需求满足程度逐渐降低，其租税负担能力提高，宜课以较高税率，累进税率制度由是而生”。[44]在这里，葛教授把累进税率与负担能力相联系，其理由似有牵强之处，量能课税之基本含义应谓对高收入者收取较高的税收，对低收入者收取较低的税收，比例税率亦符合此要求，其并不必然包含对高收入者采行累进税率之含义。Geier批评量能课税，认为“适用量能课税意味着纳税人因为其成功而被‘惩罚’”。[45]然而，正如Schoenblum所言，Geier对不公的抱怨针对的是累进税率而非量能课税，量能课税本身是可以适用比例税率甚至递减税率的，除非某人认为任何税收都是非法的，否则量能课税原则不会惩罚任何人。[46]
    至于累进税制的法律依据，葛克昌教授认为其“宪法”依据在于社会国原则，该原则被我国台湾地区“司法院”大法官释字第485号解释理由书第一段所明示：“‘宪法’系以促进民生福祉为一项基本原则，此观‘宪法’前言、第一条、基本‘国策’章及‘宪法’增修条文第十条之规定自明。本此原则国家应提供各种给付，以保障人民得维持合乎人性尊严之基本生活需求，扶助并照顾经济上弱势之人民，推行社会安全等民生福利措施。”[47]基于社会国原则，“国家之任务，不仅要维持法律秩序，同时型塑社会正义”。
        
    [48]同样，基于社会国原则，我们可以把税法作为对所得加以重新分配的工具，理由在于：“基于市场经济之所得或财产分配，并不当然与其所付出或所给付者相等，因市场经济本身，存在出发点及机会之巨大不平等：先天处于经济强势者有之；从事经济投机活动者有之；在市场竞争上寡廉鲜耻，不择手段者有之；诈欺罔骗获取暴利者有之”[49]累进税制即对此出发点的不平等加以矫正，以达型塑社会正义的功效。
    由上可知，我们不能由量能课税原则直接推导出累进税制，但累进税制的采纳也不违背量能课税的要求。换言之，累进税制符合量能课税的要求，但量能课税原则并不能证成累进税制。从宪法角度观之，依学界一般观点，宪法上的平等并非指绝对、机械的形式上平等，而是保障人民在法律上地位的实质平等，即“对于社会意义、经济意义上的弱者，被要求应给予更为优厚的保护，借以保障他们与其他国民同等的自由和生存”。[50]虽然我们不能从实质平等直接推导出国家负有将其实现的法性质的义务，[51]但是，由于宪法上的“平等”的含义一旦抽离了实质平等的思想就难以理解，所以，“在认定是否违反平等原则时，常以‘合理的差别对待（也有见解认为是合理的差别）为基准，而在判定是否符合该基准时，必须最大限度地考虑实质平等的意旨’”。[52]从这个角度讲，累进税制契合了政府通过再分配平衡贫富差距的要求，更有利于实质平等（亦即结果的平等）的实现。
    3．个人所得税对课税单位的选择
    将计算所得税额的人的单位称之为课税单位。课税单位有以个人为单位的个人单位主义、以夫妇为单位的夫妇单位主义和以家庭为单位的家庭单位主义三种方式。夫妇单位主义和家庭单位主义又分为对合算金额直接适用税率表的方式（合算非分割主义）及把合算的金额在合算的夫妇之间或家庭成员之间进行均等的或不均等的分割（分摊）之后再对各分摊额分别适用税率表的方式（合算分割主义）。[53]三种方式各有利弊：
    对于个人单位主义而言，首先，其优点体现在“符合现代的个人主义的原理以及符合税制的婚姻中立性的要求”，[54]它尊重了夫妻子女之间的独立人权，符合个人主义的原则，它对结婚夫妇双方的任何一方都是中立的。如果夫妻双方收入水平相当，则婚前与婚后个人所得税的税负没有变化。其次，其优点还体现在征收方面，个人单位主义征收简便，它可以采用源泉扣缴法，从而可以控制税源，节省税收成本。在年终汇算清缴时，无须考虑家庭其他人口的情况，仅就单个纳税人的收入申报税款，税务机关易于监管，无须监督纳税人家庭的构成情况以及负担情况。但是，个人单位主义缺陷也非常明显，其最大的缺陷就在于个人单位主义不符合量能课税原则的要求，会出现相同所得的家庭有差别课税的不公平现象。以我国税法为例，如果甲家庭夫妻两人都在工作，各自月收入3500元，合计月收入7000元，而乙家庭妻子是全职太太，丈夫一人工作并取得月收入7000元，这样，两个家庭的月收入总额一样，同时两个家庭的每月生活支出也一样，但是甲家庭不需要纳税，而乙家庭每月共需要纳税245元。而且，由于不同家庭赡养人口数量不等、家庭负担不同，即使在取得相同收入的情况下，纳税能力也不同。个人单位主义的缺陷还在于实践中容易出现家庭成员之间通过分散资产的办法分割所得，从而达到避税的目的。
    相较于个人单位主义而言，由于夫妇或家庭构成一个消费单位，通常他们的所得是混在一起和互相占有份额的，所以夫妇单位主义和家庭单位主义更符合量能课税原则之要求，它们能够更好地对纳税能力加以度量。此外，在夫妇单位主义和家庭单位主义下，可以防止夫妇之间或家庭成员之间通过资产或收入的分割进行避税。而且，夫妇单位主义或家庭单位主义更能体现男女平等的社会学意义，承认家庭劳动是社会劳动的一部分，将家庭劳动纳入社会分工的大系统中，这是符合社会发展趋势的。但是，夫妇单位主义和家庭单位主义的不利之处就在于，其会在已婚者和独身者之间造成税负的差异，所以，此制度违反了税制的婚姻中立性要求。[55]
    通过上述论证可以发现，在累进税制下，不可能同时满足对所得相同的夫妇或家庭课以相同的税负这一课税公平原则的要求和税制的婚姻中立性的要求。并且，“在设计课税单位方式时，一定要考虑到因女性（妇女）的走向社会和由所得分割而引起的避税的问题。为此，各国税制均因侧重课税单位方式中的某一方面而各显其异”。[56]在德国，1957年之前采行夫妻合并申报合并计税制度，即夫妇单位主义的合算非分摊主义，但由于累进税率导致夫妻合并计税比婚前单独计税要高，所以1957年德国联邦宪法法院作出判决：所得税法关于夫妻须合并申报之不利婚姻配偶规定，与基本法第6条第1项婚姻与家庭应受国家法律保护规定不符，无效。[57]该判决作出后，欧洲主要国家宪法法院如瑞士联邦法院、意大利宪法法院、西班牙宪法法院等均受其影响，相继作出类似判决形成风潮。[58]随后，德国引入美国的折半乘二制度（即合算均等分割主义），[59]德国联邦宪法法院就该种方式是否合宪作出判决：所得分割制度与量能课税原则相符。夫妻共同生活形成营业与消费共同体，各人分享经济之收人与负担之半数……夫妻间租税负担能力之分配，所得分割与经济现实圆满结合……所得分割制非立法之恣意造成租税优惠，亦非立法裁量权行使，而系基于基本法第6条第1项对婚姻保护与基本法第3条之量能平等课税原则，为合乎事理之税课。[60]但是，金子宏教授认为该种方式“虽有益于妻子内助之功，但此主义除造成对独身者不公平外，还能给高额所得者以更大的利益而且不利于双职工夫妇而有利于单职工夫妇这些问题。因此，此主义是具有违反税之公平负担原则的性质”。[61]在实践中，德国的夫妇单位主义之合算分割制并非强制的，不少邦允许夫妻采用分别申报制，亦即在抛弃亲属扶养免税额条件下，已婚者税法上准用未婚者。[62]在日本，“二战”以前一直采用家庭单位主义，而在战后改为个人单位主义。但为了防止把所得在家庭成员中进行分摊，一般采取否定由事业所得者把支付给家庭成员的对价打人公司的必要经费的制度以及把家庭成员的所得并入主要所得者的所得进行合算来统计税额的制度。[63]在瑞士亦有学者反对通说采行所得分割制的见解而主张瑞士应采行个别申报计税制，始符合瑞士婚姻法。[64]
    另外，据学者对经合组织成员国所进行的统计，自20世纪70年代以来，澳大利亚、丹麦、芬兰、意大利、荷兰和英国等国家陆续由以家庭为课税单位转变成以个人为课税单位，完全以个人为课税单位的OECD国家已经达到17个，另外还有一些实行联合申报的国家规定纳税人可以根据自己的情况在联合申报和单独申报之间进行选择。[65]维克多•瑟仁伊教授认为，现在的国际趋势是对夫妇单独课税。[66]以个人为课税单位可以解决“婚姻惩罚”问题，但由此引起相同收入家庭之间的税负不公及不同家庭成员之间的收入转移等问题，则可通过引入特殊家庭费用扣除予以解决。如加拿大税法规定，配偶、合法同居者或其他符合条件者年净收入低于9600加元的，差额部分可在纳税人税前扣除；纳税人配偶或合法同居者没有申请扣除的有关扣除，纳税人可以申请扣除。澳大利亚税法规定赡养费可全额扣除；日本税法规定赡养费和家庭成员保险费可在限额内据实扣除。[67]上述做法或许能够给我国目前所进行的对课税单位改革的讨论以启示。
    （三）个人所得税征管实践中的实质课税原则
    个人所得税立法的平等性规定，唯有通过税收平等征管才能得以实现，否则，纳税义务人负担平等的规定无异于一张空头支票。为了防止税收规避，保障税收征管能够实现税收平等负担的要求，在税收征管实践和理论中存在所谓的实质课税原则，即“在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础”。[68]该原则来源于德国的《经济观察法》，最早由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔确认，其思想来源于耶林的自然实用主义，主张以税法的经济意义，对抗19世纪法实证主义的概念法学，以确立税法相对于私法的独立性。[69]在理论上，实质课税原则被认为源于量能课税原则，是量能课税原则在税法解释和适用过程中的体现。诚如陈清秀先生所言，“税法上实质课税原则，在税法上虽无明文规定，然而依租税平等原则，纳税义务人本应按其实质税负能力，负担应负之税捐。因此，不仅税法规定内容，应符合量能课税之公平原则，而且在税法的解释适用上，为贯彻量能课税的精神，也应斟酌税法规定之经济上之意义及实质课税之公平原则为之。故实质课税原则，不问法律有无明文规定，均可承认是税法上的原则”。[70]
    许多国家和地区在立法或实践中对实质课税原则予以确认。《德国租税通则法》第42条规定：“纳税义务人不能借民法之形式而规避税收……”日本税法上，虽无实质课税主义的一般规定，但是在所得税法和法人税法中使用实质课税主义作为条文标题。如《公司所得税法》第11条规定：“在法律被认为是资产或事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[71]深受德、日法学影响的中国台湾税法学界，实务中大多承认实质课税主义。大法官释字第420号认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”[72]中国大陆地区2001年4月28日九届全国人大常委会第二十一次会议通过修订的《税收征收管理法》中，也多处体现了实质课税原则之思想，如《税收征收管理法》第35条第6款规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，“税务机关有权核定其应纳税额”。第36条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”另外，第37、38条也都体现了实质课税原则之要求，在此不予赘述。
    在美国，法院在司法实践中通过解释税法创制了许多反映国会制定所得税法时的预设意图的反避税原则，这些原则被称为“实质重于形式（substance over form）、分步交易（step transaction）、商业目的（businesspurpose）、虚假交易（sham transaction）和经济实质（economicsubstance）”。[73]这些原则在法律的具体规定中并没有明确的表述，而是法院在司法实践中逐渐形成的，它们含义彼此交叉，外延并不清晰，但是，这些反避税原则与实质课税原则有异曲同工之妙。美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响，认为除非商业交易是为经营目的，否则就可能违反税法。美国最高法院首次运用实质重于形式的方法审理税收案件是在Pinellas Ice ＆ Cold Storage Co. v. Commissioner一案中。本案中，上诉人是佛罗里达州一家制冰和售冰公司，1926年10月上诉人与一家国有公共服务公司达成协议，约定将其所有财产转售给该公共服务公司，全部资产价值1,400,000美元，买方支付给卖方400,000美元现金，余下的1,000,000美元买方分三次支付，分期付款的三笔资金由买方签发的票据作为凭证，并由佛罗里达西海岸制冰公司的票据或债券作担保。该合同得到双方的履行。国内税收委员会认为上诉人的交易超过了 500,000美元，依照《1926年财税法案》应予以纳税，税收上诉委员会和上诉巡回法庭也支持此种观点。上诉人认为，依照《1926年财税法案》第203条之规定，[74]该项交易应予以免税。故此，双方争议的焦点集中于上诉人出售公司全部资产并持有买方票据的行为是否构成法律所规定的重组。
        
    最高法院审理认为，根据《1926年财税法案））规定，重组（reorganization）是指合并（merger）或联合（consolidation），我们必须假定国会是在一般的和可接受的含义上使用合并和联合这两个词汇的，只有当一个公司以合并或联合的方式取得另一公司的几乎所有财产时，才能称为“重组”。对合并或联合的含义可以进行适度扩张以使其可以包含某些表面上不符合合并或联合的字面含义但实质上符合的特殊情形，但是，买卖双方仅仅是为了获得金钱而进行的交易显然不应被认为是“重组”。本案中买方虽然获得了卖方的票据，但该票据仅仅是卖方负有支付价款这一债务的凭证，是现金的等价物，不能视为法律所规定的证券。[75]该案中，法院通过判断重组的真实含义以及双方交易的实质作出判决，体现了实质重于形式的原则。而对实质重于形式原则乃至反避税规则真正有重大影响的案例，则当属Gregory v. Helvering一案。该案中上诉人是一家联合抵押公司的唯一股东，同时该公司还持有证券监测公司的1000只股票，上诉人为了把该1000只股票转移到自己名下以便为自己的利益将股票出售同时又降低应缴纳的所得税（如果直接通过公司转移股票然后再通过分红的方式将资产转移给上诉人将缴纳更多所得税），根据《1928年财税法案》关于以公司重组为目的而转移股票证券等免税的规定，上诉人成立一家名为Averill的公司，成立后即把1000只证券监测公司的股票转移给Averill公司，Averill公司成立的第七天就被解散了，那1000股证券监测公司股票被分配给了上诉人，Averill公司除了进行该股票转移行为外没有进行任何其他业务。该案的焦点是通过新成立公司以进行资产转移的行为是否构成“重组”。最高法院在审理该案时充分考虑和吸收了上诉法院法官Learned Hand的意见。Hand法官认为，“虽然交易符合法律的字面规定，但这并不意味着国会预期将此项交易纳入法律的适用范围，即使案件事实符合法律界定中所使用的每一个词的字典释义，也并不必然如此。法律规定的目的非常清楚：经营企业的人可能希望合并或者分立，以增加或者减少他们的财产，这类交易应当被视为没有‘实现’任何利润，因为共同的利益仍然保留在公司的清偿方案中。但是其隐含的先决条件也很清楚，进行重整的原因应该与正在经营的企业的运作有密切关系，而不是作为一个短暂的事件，对其经营而言显得异乎寻常。逃避股东税收不应是公司‘重组’所预设的交易之一”。[76]最高法院重复了这段推理，强调交易没有任何商业或经营目的，而纯粹是一个用公司重组的形式作为障眼法掩盖其实质的计谋。[77]瑟仁伊教授认为该案例包含了所有在其后发展起来的反避税原则的因子—分步交易原则、商业目的原则、实质重于形式原则以及经济实质原则。[78]美国司法实践中发展出来的上述诸多反避税规则可以认为是实质课税原则的另一种体现，这些反避税规则在一定程度上保障了税收平等负担的规范在税收征管中的实现。
    三、量能课税原则对过度课税的防范
    （一）量能课税与财产权保障
    17、18世纪的启蒙思想家大都把财产权看作一种自然权利，正如洛克所言，“自然状态有一种为人人所应遵守的自然法对其起着支配作用；而理性，也就是自然法，教导着有意遵从理性的全人类：人们既然都是平等和独立的，任何人都不得侵犯他人的生命、健康、自由或财产”。[79]启蒙思想家的上述理论为宪法财产权的确立提供了思想来源，并在资产阶级革命胜利后得到践行。美国《独立宣言》和法国《人权宣言》都宣称私人财产权是不可让与的自然权利，确认了私人财产的神圣性。从此，财产与生命、自由一起成为拱卫宪法的三大支柱。
    进入20世纪以后，在宪法的规范表述中，私人财产权的不可侵犯性逐步被私人财产权应受限制的表述所代替，传统资本主义国家通过强调公共福利实现了从近代自由国家向现代社会国家的转型。1919年德国《魏玛宪法》第153条第1款前段规定“所有权受保障”，接着立即于后段规定“其内容及其限度，由法律定之”，同时，该条第2款还明确规定“所有权负有义务。其行使应同时有益于公众福利”。《德国基本法》第14条则承继了《魏玛宪法》第153条关于财产权的规定，本条内容共有三款：第1款是“财产权及继承权应予保障，其内容及限度，由法律定之”。第2款是“财产权负有义务，其行使应同时有助于公共福祉”。第3款是“征收惟有因公共福祉所需方得为之。征收之执行，须依法律或基于法律，而该法律必须同时规定赔偿之种类及限度后，方得为之。征收之补偿，以公平的均衡公共利益及私人利益后，决定之。关于征收补偿之额度，其争议由普通法院裁判之”。[80]而战后日本宪法第29条第1款规定“财产权，不得侵犯”，第2款随之规定“财产权之内容，以法律定之，使其适合公共福祉”。[81]日本大学法学部教授尾吹善人在评析《日本宪法》关于财产权之规定时，认为“今日，无人会认为宪法第29条第1项，系保障先于国家存在的不可侵犯的财产权。被认为重点毋宁是在于第2项，各种财产权，须符合公共福祉，且在此范围内，由国家法律创设出”。[82]在现代宪法中，私有财产丧失了其传统地位，已不再是个人权利与政府权力之间的绝对界限，仅保留了作为个人自由基础的象征性力量。宪法上财产权的价值取向完成从近代到现代的转变。正如林来梵先生所指出的，“它（财产权的宪法保障）不但是近代宪法、近代自由国家赖以确立的一个支点，也是近代宪法向现代宪法、近代自由国家向现代社会国家展开的一个重要基轴”。[83]
    由于课税本身必然意味着减少纳税义务人的财产，所以一般容易认为，只要有课税的法律依据，课税便不会涉及侵害宪法所保障的财产权问题。问题是，如果法定的税负超出一定限度，甚至达到没收的效果，该种税课是否已超越纳税义务人的负担能力进而触及宪法所保障的财产权？陈新民教授从财产权的“私使用性原则”出发，认为国家征税权应受财产权保障原则的拘束。所谓“财产的私使用性原则”，是指财产是为私人所使用、拥有及收益之用，财产权人得以透过“私使用性”原则，作为个人行为及追求自己利益的基础。陈新民教授认为，由于宪法所欲保障人民的财产权，是欲人民借此财产，可以生存以及发展其人格，故而，即使国家行使其征税权，也应该受到财产权保障原则的拘束。[84]以量能课税原则观之，超出纳税义务人负担能力的税课显然亦为对量能课税原则的违反。至于税负达致何种程度时方可认为已超出纳税义务人的负担能力进而受宪法财产权保障的限制，各国司法实践与理论均未有定论，本文以德国和美国为例，对该问题加以探讨。
    1．德国：从“绞杀禁止”到“半数理论”的演进
    传统上，德国宪法学界认为税收不受《德国基本法》第14条的约束。德国联邦宪法法院院长期认为，财产权保障公民的具体的财产，而不是公民的抽象的、整体的财产；由于税收并不针对公民的某一具体财产，因此，税收不违反《德国基本法》第14条的规定。[85]后来联邦宪法法院的态度有所松动，对自己原先的立场作出了一定修正，认为《德国基本法》第14条关于财产权的保障，对公法上金钱给付义务课征原则上虽不适用，但该金钱给付义务如对义务人课征过度，致根本上损害其财产关系或生没收效果时，则违反《德国基本法》第14条。[86]同时，联邦宪法法院亦曾指出租税如具有“绞杀性”效果，则与《德国基本法》第14条不符。[87]德国联邦宪法法院通过一系列判决，逐步确立了“绞杀性租税禁止”（Verbot der Erdrosselungssteuer）原则。所谓“绞杀性租税禁止”，是指当课税权力过度侵害财产权，导致租税课征发生与征收相同之效果时，即足以发生绞杀之效果，在此一基础之下，具有完全剥夺纳税义务人财产效果之绞杀性租税“并非租税（Erdrosselungssteuer sind keine Steuer），或者至少并非法律意义上的租税”。[88]这是由于其对财产所形成的效果是完全剥夺而不是宪法秩序所许可的有限度的征收。对于这个问题，黄茂荣教授认为，“这已不是单纯之税捐法的问题。从平等权与自由权的保障出发，这种税捐原则上应予禁止。如一定财产之拥有或一定销售之从事真有应予禁止的必要性及妥当性，应在其适当之法律中直接加以禁止，而不应迂回滥用税捐手段，课以营业税法之违章罚锾”。[89]在绞杀行为的另一个方面上，当租税制度过度于预市场，致使纳税义务人在私法上之营业状态（Erwerbstatigkeit）已无法持续下去，或者课征过重之税赋使得纳税义务人对于租税之义务履行陷于客观上不可能等，均属“绞杀”标准之典型。[90]在德国联邦宪法法院一连串关于绞杀性租税的判决中，这种过度课征之租税很清楚地被评价为违宪，但在实际运用上，却从未有任何税法被联邦宪法法院以违反财产权保障之理由宣告无效。[91]
    德国联邦宪法法院在1995年6月22日所作出的有关财产判决中，发展出了所谓“半数理论”作为税课在宪法财产权保障下的上限，使纳税人权利保障迈向新境界。[92]联邦宪法法院是在有关财产税的判决中提出“半数原则”理论的，其认为：“财产税加上收益税，其租税总体负担，应就收入减除成本、费用余额为之，依类型观察法，其归于私有与因课税而公有部分应接近半数。”[93]该“半数原则”理论是从《德国基本法》第14条第2项中推导出来的，依照《德国基本法》第14条第2项之规定，财产权的利用应“同时”有利于公共福祉，财产权“负有”社会义务，也就是说，财产权的利用所伴随的社会义务，只是一种附带要求。换言之，私有财产应以私用为主，负担租税为附带的社会义务，不能反客为主，超过应有及实有收益的半数。最后，有必要指出的是，“半数理论”迄今仍未完全成熟，“在其规范基准发展出直接法律效力之前，其合法性及范围框架仍需进一步阐明，即使在德国法院实务，仍未取得一致见解。宪法上财产权保障（《德国基本法》第14条）在税法中适用，仍未因半数原则出现而解决”。[94]
    2．美国：征收条款对征税的拘束
    美国宪法文本中的财产权保障条款包含在第五修正案和第十四修正案之中。第五修正案规定：“不经正当法律程序，不得剥夺生命、自由或财产。不给予公平补偿，私有财产不得为公用目的被征收。”第十四修正案第1款将该规范适用于各州，规定“任何州政府，非经正当法律程序，不得剥夺任何人民之生命、自由及财产权”。国家实行凡可使人民财产有被征收后果之权力，一般认为可分为征税权及征收权两种。所谓国家的征税权，“是国家征收私人之财产（金钱）而缴入国库，并以国库支付国家公用之需，但无须再予人民公正补偿，故不可以归属于第五修正案的财产征收范围，也不可不免同遭被征收之命运”。[95]但在司法实践中，征税和征收的区分却并非易事，“征收和征税是手的两面，不是征税和征收是否应该区分，而是如何区分”。[96]在19世纪末20世纪初，美国学界和实务界更多地从征收和征税的相似性角度观察二者之关系，在这一时期的法院判决中，法官多强调征收和征税在理论基础上的同质性，认为对私人财产的征收可以得到补偿。同样，所征税款用于公共服务，政府保护纳税人的生命、自由和财产，纳税人的财产价值也因为政府使用征税得到的钱而提升，这对于纳税人而言也是一种补偿。[97]这种观点显然是受益原则的体现，当然也会面临受益原则之困境：对于大部分税种而言，探讨公民所缴纳税收与由税收所获利益之关系是不可能的。故而，如若不能有效区分征收和征税，必然会导致大量税收类案件涌入法院。
    因而，美国法院开始在相关判决中审慎地区分征收和征税。在A Magnano Co. v. Hamilton一案中，联邦最高法院指出，“如果一种征税法案极其武断，人们从其实质效果观察，只能认为这已经不再是征税，而是为宪法所禁止的其他权力的行使—对财产的没收，就违反宪法第十四修正案，
        
    构成没有补偿的征收”。[98]在这里，最高法院从某种程度上把征收和征税加以区分。一般而言，征税不涉及征收条款之运用，政府运用征税权从公民手中取得财产，应同时推定个人也从政府那里得到等额的利益。只有在税负过重以至于近乎对财产的没收之时，方认为该种税收违反宪法第十四修正案，构成征收，应予以补偿。
    在征收和征税区分规则晚近的发展中，著名的税法学者Walter J.Blum和Harry Kalven教授设想出一个高度形式化的规则区分征收和征税。他们认为，征税指向公民个人的全部财产，即总量意义上的财产；而征收则指向具体的财产，即可分离的财产。[99]根据此种规则，征收和征税各有其辐射范围，征税一般不会涉及征收条款的运用。但是如若税收太高以至于纳税人被迫处分自己的具体财产，或者为了履行纳税义务直接将财产交给政府时，宪法征收条款则可辐射到征税，认为这种意义上的征税实为征收。这种观点在联邦最高法院审理Eastern Enterprises v.Apfel一案时得到肯认。[100]
    刘连泰教授对于美国宪法上的征收规范是否及于征税有过精辟的总结，他认为，“美国联邦最高法院在面对有关征税案例时，并不绝对排斥征收条款的适用，征收条款对税收具有‘弱拘束力’”。[101]宪法征收条款对征税的这种“弱拘束力”其实正是宪法财产权保障原则对过度课税的限制，当税负超出一定限度时，所谓的征税实质上即为征收，应受征收条款之拘束，给予公民以补偿。
    （二）量能课税与生存权保障
    1.能课税原则与生存权保障功能的耦合
    所谓生存权，被认为是公民享有的维持其身体所必需的健康和生活保障权。[102]生存权思想的产生，乃伴随资本主义的发展，扩大了失业、贫穷、疾病等弊害，为除去此等弊害，要求国家积极参与，在宪法中呈现此等要求之规定者，乃是国家对于生活穷困者负有照顾其生活的一般义务。生存权的宪法规范，最早可见诸德国《魏玛宪法》，其第115条第1款规定：“经济生活的秩序，必须符合具有保障任何人之值得作为人的生活目的的正义原则。”其中“任何人之值得作为人的生活”，一般被视为对生存权概念中“生存”的一种定义。1949年《德国基本法》第2条第2款亦对生存权加以规定：“人人有生存权和肉体完整权。人身自由不容侵犯，这些权利只有根据法律才能进行干预。”[103]战后《日本宪法》第25条规定：“全体国民有享受最低限度的健康而文明的生活的权利。国家必须在生活的一切方面努力提高和增进社会福利、社会保障以及公共卫生的工作。”[104]《日本宪法》关于生存权的规定被认为是受教育权、劳动权和劳动基本权等社会权的母体，居于总则地位。[105]我国法律虽然没有关于生存权的一般性条款，但是《宪法》第44条规定，退休人员的生活受到国家和社会的保障；第45条规定，公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利；国家和社会保障残废军人的生活；国家和社会帮助安排盲聋哑和其他有残疾的公民的劳动、生活和教育等，都规定一定程度的生活权保护。同时，我国签署并批准加人《经济、社会及文化权利国际公约》，将我国的生存权与国际人权公约的适当生活水准权统一起来，与国际人权公约更能相适应。
    量能课税原则从不同的角度观察可分为垂直量能课税和水平量能课税，垂直量能课税涉及课征的程度及对个人自由干预的强度；而水平量能课税则为平等问题，用以确立与其他纳税人之间的关系。因此，量能课税原则具有双重功能：首先，保障不具负担能力者或有限之负担能力者免受税课侵害；其次，为具有负担能力者，其负担程度依其负担能力与他人比较确定。量能课税所具有的保障没有负担能力者免受税课侵害的功能与宪法上的生存权之保障具有异曲同工之妙，或言之，此功能乃宪法生存权保障在税法领域之体现。
    根据量能课税的要求，所得税法乃是以纳税义务人的“可支配的所得”为对象来加以课税，而可支配的所得则是判断纳税义务人是否具有给付能力的标准。纳税义务人可支配的所得，或称为应税所得，应同时具有客观的给付能力和主观的给付能力。所谓客观的给付能力，也称为客观负担能力，是指各项收入应先减除为获得收入所支出的必要费用及损失，以其余额为净额所得额，该客观给付能力在税课实践中主要通过贯彻纯收益原则所实现；所谓主观的给付能力，又称为主观负担能力，是指纳税义务人的客观净额所得额，在扣除其个人生活费用与家庭抚养费用后若仍有余额，方须课征税收，该主观给付能力主要由纳税能力原则所表彰。[106]故此，根据量能课税原则之要求，个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活所需费用之时方有负担能力，故所得必须减除保障生存之必要费用及意外负担，始得为课税之起征点，此亦为宪法上保障生存权之意旨。
    2．应税所得的确定
    所谓应税所得，也即纳税人可支配的所得，是纳税人的收入总额扣除必要的成本和费用以及纳税人及其家庭必要的生活费用以后的余额。应税所得的确定是通过完善的费用扣除制度实现的，各国在设计费用扣除制度时，一般都遵循纯收益原则和纳税能力原则。
    （1）纯收益原则
    纯收益原则，是指课税时应扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本和费用。比如，与工作有关的交通费、搬家费，接受教育与培训费用，与从事生产经营活动直接有关的费用等。[107]税法中应明确准予扣除项目的界限，准予扣除的项目是全额扣除还是限额扣除。征收所得税应遵循净所得原则主要是因为所得税的课征对象不是财产，而是运用财产的纯所得，若费用不进行扣除，相当于除了所得之外还对纳税人的既有财产进行了课税，造成了纳税人既有财产的侵权，对此应予以避免。
    对于所扣除的成本和费用，应该是获得收入的必要费用，其应与所产生的所得相对应，并从该所得中扣除，这被称为费用收益对应原则（principle of matching costs with revenues）。[108]例如，销售成本与特定的收入明显具有对应关系，则该销售成本即为由其产生的收入的必要费用。而且，关于必要性的认定，不是以当事者的主观判断为基准，而是以客观事实为基准。
    在扣除成本和必要费用的同时，还应注意对损失的减除，这是因为：“从事营业或收益活动必须冒着损失的风险，此为其活动之成本，因此营业损失加以减除才属于净所得。又损失减少纳税人的纳税能力，如不准减除，则所得税对于风险将构成差别待遇。”[109]而且，为客观地反映净所得，在计算所得时，应准许“损益通算”，即在计算各种所得金额时，如果某项所得为负（损失），则应允许该损失与其他项所得相抵消。《日本所得税法》第69条原则上即采取损益通算制度，容许不动产所得金额、事业所得金额、山林所得金额或让渡所得金额的计算上，在产生损失金额时，得自其他各种所得金额中扣除。[110]
    （2）纳税能力原则
    所谓纳税能力原则，是指只应该对纳税人所得中具有纳税能力的部分征税，纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。如个人维持基本生活所必需的费用，受其赡养者的生计费用等。[111]之所以要扣除这部分费用，从量能课税的观点来看，是因为维持生存最低需求的资产，是纳税义务人在现实上不能自由运用的财产，计算纳税义务人是否具有税收上的负担能力时，应予以排除。换言之，“量能课税原则中所谈论之税捐负担能力，系以纳税义务人已经赚取足以维持生存最低需求所需之资产，在此之上更有能力而言”。[112]因此，对于那些仅能赚取维持生存最低需求的个人而言，在税法上没有负担能力，依据量能课税原则，无须负担任何税赋。
    按照纳税能力原则的要求，对于纳税义务人的所得应予减除两部分：一是纳税义务人个人最低生存需求之财产；二是纳税义务人配偶及受抚养亲属最低生存需求之财产。所谓维持生存的最低需求，依学者一般见解，指的是维持健康的、文化的最低限度的生活所需，亦即维持符合人性尊严的生活所需。[113]维持生存最低需求的额度，与一个社会对于何谓生存最低需求的理解有关，同时也与该社会的经济条件有密切关联，因此，在不同的社会中，对于免税额度的规定是不同的。
    对于配偶及受抚养亲属的抚养费用的减除，是采行个人单位主义的国家（如我国）尤其需要注意的问题，因为这不仅涉及税负公平，而且也直接关联生存权之保障。因为纳税义务人之配偶及受其抚养之亲属的生存最低需求，实际上系由纳税义务人以给付抚养费的方式加以承担，这些费用既属于纳税义务人不能自由运用之所得，同时基于量能课税原则所衍生的主观负担能力原则，此项所得亦不具有负担能力。
    除了依据纯收益原则和纳税能力原则应扣除的费用外，有些国家还规定了特殊扣除制度，以照顾纳税义务人的特别开支需求，如因生病而导致的大量医疗费、为子女支付的高昂学费、意外事故带来的损失等，以真正实现只对可支配所得予以课税。[114]
    四、结语
    量能课税原则是连接宪法与个人所得税法的桥梁，其由宪法平等原则发展而来，在司法实践中其内涵又不断扩张，包含着保障宪法财产权、生存权等基本权利的意旨。通过在个人所得税法中贯彻量能课税原则，可弥补形式的税收法定主义的不足，进而实现对一个人所得税的合宪性控制，达至实质法治的效果。
    量能课税原则对个人所得税合宪性的控制是通过两个方面实现的：第一，量能课税原则作为宪法平等原则的衡量基准，体现了纳税义务人负担平等的要求，在税制模式、税率以及课税单位的选择与设计上，通过对量能课税原则的遵循，可实现纳税义务人税负平等的要求。同时，在税收征管方面，通过实质课税原则的运用，以确保实体法上税负平等的实现。第二，量能课税原则关联着宪法财产权与生存权的保障，遵循量能课税原则，可避免过度课税，进而避免国家因过度课税而侵犯公民的财产权与生存权。
    由形式法治转向实质法治乃宪政主义的必然要求，相信随着我国税收实践的发展和对税法理论研究的不断深入，量能课税原则之合宪性控制功能必将引起学界重视。
    注释:
    [1]周刚志副教授曾考察过英、美、法、德的立宪主义历史，根据其研究结果，因税负过重引发的人民反抗运动成为这四个国家走向宪政主义的重要导火索。同时，其认为纳税人宪政意识的觉醒使其成为一支能够在经济上影响并制约国家的民主力量，他们通过代议制度与法治方式控制与制约国家权力，最终导致宪政国家的建立。具体可参见周刚志：《论公共财政与宪政国家—作为财政宪法学的一种理论前言》，北京大学出版社2005年版，第53～84页。
    [2]Compania General de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 U.S. 87，100（1927） （Holmes, J.，dissenting）．
    [3]葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），北京大学出版社2004年版，第29页。
    [4][英]穆勒：《穆勒经济学原理》，郭大力译，世界书局1936年版，第742～745页。
    [5]许文：“税收公平内涵的历史演变及理论发展前瞻”，载《财政研究》2004年第6期。
    [6]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第129页。
    [7]杨斌：《治税的效率与公平》，经济科学出版社1999年版，第58～70页。
        
    [8]参见Joseph M. Dodge, Theories of Tax Justice: Ruminations on the Benefit,Partnership, and Ability-to-Pay Principles, Tax Law Review, 2005 （Summer）．pp. 401-404.
    [9]Joseph M. Dodge, Theories of Tax Justice: Ruminations on the Benefit, Partnership,and Ability-to-Pay Principles, Tax Law Review, 2005 （Summer）， pp. 404-408
    [10]ISENSEE. Steuerstaats als Staatsform,FS fur Hans Peter Ipsen, 1977, S. 420，转引自葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第121页。
    [11]Joseph M. Dodge, Theories of Tax Justice: Ruminations on the Benefit, Partnership,and Ability-to-Pay Principles, Tax Law Review, 2005 （Summer） ,p. 450.
    [12]Joseph M. Dodge, Theories of Tax Justice: Ruminations on the Benefit, Partnership, and Ability-to-Pay Principles, Tax Law Review, 2005（ Summer） ,p.460.
    [13]TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 1. Aufl.，1992, S. 559，转引自柯格钟：“量能原则作为税法之基本原则”，载《月旦法学杂志》2006年第9期。
    [14]TIPKE, Die Steuerrechtsordnung. Band 1 , 2. Aufl. , 2000, S. 479ff，转引自葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第271页。
    [15]KIRCHHOF, Steuergleichheit , StuW,1984 , S. 297，转引f葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第121页。
    [16]LANG, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1998, S. 97，转引自葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第126页。
    [17][日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第98、104～105、106页。
    [18][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第64页。
    [19]姜十林、陈玮主编：《世界宪法大全》（上卷），中国广播电视出版社1989年版，第734页。
    [20]姜上林、陈玮主编：《世界宪法大全》（上卷），中国广播电视出版社1989年版，第1114页。
    [21]姜士林、陈玮主编：《世界宪法大全》（上卷），中国广播电视出版社1989年版，第1068页。
    [22]BVerfGE 66 , S. 214（223 ff.）:67.S.290.
    [23]BStBI 1993,413ff.
    [24]（台湾地区）“司法院大法官书记处”：《“司法院大法官”解释汇编：释字第一号至第五六六号解释》，台湾地区“司法院”2003年汇编，第772～774页。
    [25]参见陈清秀：《税法总论》（第3版），翰芦图书出版有限公司2004年版，第24页。另外，我国学者熊伟教授指出，尤其是像我国这样以间接税为主的发展中国家，把量能课税直接作为整个税法的基本原则将导致大量税收行为违宪，参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第134～135页。
    [26]参见陈清秀：《税法总论》（第3版），翰芦图书出版有限公司2004年版，第25页
    [27]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第135～138页；陈清秀：《税法总论》（第3版），翰芦图书出版有限公司2004年版，第25页。
    [28]柯格钟：“量能原则作为税法之基本原则”，载《月旦法学杂志》2006年第9期。
    [29]TIPKE/LANG, Steuerrecht, 2002,4 Rn. 84，转引自柯格钟：“量能原则作为税法之基本原则”，载《月旦法学杂志》2006年第9期，第98页。
    [30]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第134页。
    [31]KLAUS TIPKE, Steuerlegislative unter Verfassungsdruck, StuW,1993 , S. 9，转引自黄俊杰：“税捐正义之维护者”，载《台大法学论丛》2003年第6期，第2～3页。
    [32][美]维克多?瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第81页。
    [33][法]皮埃尔?勒鲁：《论平等》，王允道译，商务印书馆1988年版，第239页。
    [34]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第122页。
    [35]KIRCHHOF, Gleichheit in der Funktionsordnung, HStRV, 1992, S. 9，转引自葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第75页。
    [36]葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第76页。
    [37]上述定义综合参考了计金标：《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第40页；杨慧芳：“中美个人所得税法比较研究”，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版；冯曦明：“从公平视角看个人所得税税制模式的选择”，载《财会研究》2009年第5期。
    [38]冯曦明：“从公平视角看个人所得税税制模式的选择”，载《财会研究》2009年第5期。
    [39]陈志楣：《税收制度的国际比较》，经济科学出版社2000年版，第186页。
    [40]可参见王红晓：“中国个人所得税税制模式选择的研究”，载《广西财经学院学报》2008年第6期；卜祥来、夏宏伟．：“从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革”，载《税务研究》2009年第1期；杨慧芳：“中美个人所得税法比较研究”，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版；冯曦明：“从公平视角看个人所得税税制模式的选择”，载《财会研究》2009年第5期。
    [41]See Barbara H. Fried, The Puzzling Case for Proportionate Taxation, Chapman Law Review, 1999（2）, pp. 157，159-161．
    [42][英]弗里德利希?冯?哈耶克：《自由秩序原理》（下），邓正来译，生活?读书?新知三联书店1997年版，第84页。
    [43]Barbara H. Fried, Why Do Libertarians Love Proportionate Taxation? The Case of Gauthier’s Morals by Agreement, Stanford Public Law ＆ Legal Theory Working Paper Series,2000（12）,p.3.
    [44]葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第19页。
    [45]Deborah A. Geier, Time to Bring Back the“Benefit” Norm?, Tax Notes Int’l，2004，33（8）,p.900.
    [46]See Jeffrey A. Schoenblum, Tax Fairness or Unfairness? A Consideration of the Philosophical Bases for Unequal Taxation of Individuals, Am. J. Tax Pol’y, 1995（12），pp. 258-269.
    [47]（台湾地区）“司法院大法官书记处”：《“司法院”大法官解释汇编：释字第一号至第五六六号解释》，台湾地区“司法院”2003年汇编，第580页。
    [48]H. F. ZACHER, Das sozial Staatziel, HStR, 1，1995，1045；A. Raupach. Steuem im Sozialstaat, DStJG 29 （2006） , S. 2f，转引自葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第20页。
    [49]TIPKE, Steuergerechtigkeit,1981 , S. 63，转引自葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第287页。
    [50][日]芦部信喜：《宪法》（第3版），林来梵、凌维慈、龙绚丽译，北京大学出版社2006年版，第110页。
    [51]依芦部信喜教授见解，法性质的义务是与社会权的保障相关联的问题，宪法只是预定通过这一途径使其具体化，但就与平等原则的关系而言，实质平等的实现仅仅是国家的政治性义务。参见[日]芦部信喜：《宪法》（第3版），林来梵等译，北京大学出版社2006年版，第110～111页。
    [52][日]芦部信喜：《宪法》（第3版），林来梵等译，北京大学出版社2006年版，第111页。
    [53]参见[日]金予宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第144页。
    [54][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第145页。
    [55]夫妇单位主义和家庭单位主义如果采行合算非分割主义的话，如果同时采用累进税制，那么其对已婚者往往会课以比独身者更重的税负，因此，其会阻碍家庭主妇从事职业和自由；反之，如果采行合算分割主义的话，往往会造成对独身者课以比已婚者更重的税负。
    [56][日]金子宏：《日本税法》，
        
    战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第145页。
    [57]BVerfGE 6, 34; BVerfGE 15，376.
    [58]葛克昌：“租税国家之婚姻家庭保障任务”，载《月旦法学杂志》2007年第3期。
    [59]美国折半乘二制，是指夫妻所得合并后折半适用累进税率，然后再乘以二，也就是所得平分计税再乘以二。
    [60]BVerfGE 61，319, 345.
    [61][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第144～145页。
    [62]葛克昌：“租税国家之婚姻家庭保障任务”，载《月旦法学杂志》2007年第3期。
    [63][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第145页。
    [64]K. KLETT, FS fur M. Bigler-Eggenberger, 1993, 178 If，转引自葛克昌：“租税国家之婚姻家庭保障任务”，载《月旦法学杂志》2007年第3期。
    [65]卜祥来、夏宏伟：“从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革”，载《税务研究》2009年第1期。
    [66][美]维克多?瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第244页。
    [67]参见卜祥来、夏宏伟：“从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革”，载《税务研究》2009年第1期。
    [68]李刚、王晋：“实质课税原则在税收规避治理中的运用”，载《时代法学》2006年第4期。
    [69]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第155页。
    [70]陈清秀：“实质课税原则裁判之研讨”，载《法令月刊》2008年第3期，第102～103页。
    [71]胡中流：《新税法总览总释》，新华出版社1994年版，第836页
    [72]（台湾地区）“司法院大法官书记处”：《“司法院”大法官解释汇编：释字第一号至第五六六号解释》，台湾地区“司法院”2003年汇编，第450页。
    [73]Joseph Bankman, The Economic Substance Doctrine, Cal. L. Rev.， 2000 （5） , p. 74.
    [74]《1926年财税法案》第203条b款第3项规定：“公司一方以重组为目的进行财产交换，进而持有对方公司的股票或证券，对此不予课税。”
    [75]287 U.S. 462（1933）．
    [76]69 F. 2d 809 （2d Cir. 1934）．
    [77]293 U. S. 465（1935）．
    [78][美]维克多?瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第163页。
    [79][英]约翰?洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第4页。
    [80]陈新民：《德国公法学基础理论》（卜册），山东人民出版社2001年版，第407页。
    [81][日]阿部照哉等：《宪法—基本人权篇》，周宗宪译，中国政法大学出版社2006年版，第215页
    [82][日]阿部照哉等：《宪法—基本人权篇》，周宗宪译，中国政法大学出版社2006年版，第215页。
    [83]林来梵：《从宪法规范到规范宪法—规范宪法学的一种前言》，法律出版社2001年版，第189页。
    [84]参见陈新民：《德国公法学基础理论》（下册），山东人民出版社2001年版，第412～415页。
    [85]具体可参见BVerfGE4,7,17;8,274,330;10,354,371；1t，105,126;14,221,241；19,119,128f.；19,253,267f.；23,288，314f. ;26,327，338;27，111，131;28，119,142;29，402,413;30,250,271f.;38,61,102。
    [86]BVerfGE23,288（315）．
    [87]B VerfGE30 ,250 （272）;38,61（102）;63,312（327）;67,70（88）；B VerfGE70 , 219（230）．
    [88]BVerwGE 96,272.
    [89]黄茂荣：《税法总论—法学方法与现代税法》（第1册第2版），植根法学丛书编辑室2005年版，第126页。
    [90]Tipke／Kruse, AO Kommentar, Bd. 1,§3,Tz. 17.
    [91]参见葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第60页。
    [92]BStBL II 1995,655，转引自葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第281页。
    [93]B VerfGE93 ,121 , Leitsatz3.
    [94]葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第281页。
    [95]陈新民：《德国公法学基础理论》（下册），山东人民出版社2001年版，第441页。
    [96]Richard A. Epstein, Takings: Private Propertyand the Power of Eminent Domain,Harvard University Press， 1998 , p. 283.
    [97]典型案例有：People v. Mayor of Brooklyn, 6 Barb. N. Y. （1849）；Griffin v Mayor of Brooklyn,4 N. Y.（1851）。
    [98]292 U. S. 40（1934）．
    [99]Walter J. Blum, Harry Kalven,Jr. ,The Anatomy of Justice in Taxation, University of Chicago Law School, Occasional Papers, 1973, p. 4.
    [100]524 U. S. 498（1998）．
    [101]刘连泰：“宪法上征收规范的效力是否及于征税：一个比较法的观察”，载《现代法学》2009年第3期
    [102]许崇德：《中华法学大辞典》（宪法学卷），中国检察出版社1995年版，第524页。
    [103]杜钢建：“析生活权与生存权”，载《法学探索》1996年第2期。
    [104][日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第97页。
    [105][日]阿部照哉等：《宪法—基本人权篇》，周宗宪译，中国政法大学出版社2006年版，第235页。
    [106]陈清秀：“量能课税原则在所得税法上之实践—综合所得税裁判之评析”，载《法令月刊》2007年第5期。
    [107]杨慧芳：“中美个人所得税法比较研究”，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版。
    [108]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第189页。
    [109]陈清秀：“量能课税原则在所得税法上之实践—综合所得税裁判之评析”，载《法令月刊》2007年第5期。
    [110]陈清秀：“量能课税原则在所得税法上之实践—综合所得税裁判之评析”，载《法令月刊》2007年第5期。
    [111]参见杨慧芳：“中美个人所得税法比较研究”，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版。
    [112]柯格钟：“论个人综合所得税之免税额—大法官释字第四一五号解释与所得税法第十七条第一项第一款规定评析”，载《月旦法学杂志》2007年第3期。
    [113]陈清秀：《税法总论》（第3版），翰芦图书出版有限公司2004年版，第57页。
    [114]杨慧芳：“中美个人所得税法比较研究”，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版。
    孙相磊，厦门大学法学院。
    来源：《财税法论丛》2011年刊