周刚志：宪法学视野中的中国财税体制改革

    国家财税制度乃“分割国民财富之利器”，亦为“实现社会正义之天平”。《决定》第五部分明确指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱”；并从“改进预算管理制度”、“完善税收制度”、“建立事权和支出责任相适应的制度”等三个方面，清晰地叙述了未来中国财税体制改革的目标与内容，以及“财政国家”转型的基本路径。[1]
    一、“硬预算约束国家”理念的逐步确立
    20世纪80年代，匈牙利经济学家科尔奈曾经提出“软预算约束”(Soft Budget Constraint)的概念，他认为:“如果预算约束的软弱无力已经很普遍，它就会像癌症一样在经济中扩散，造成极大的破坏。”[2]当今时代，尽管“预算平衡”是世界各国财政预算法之基本原则,但是受到选民、官僚群体“财政扩张”意愿等因素之影响,“赤字财政”却是各国、各级政府财政实践的常态。是故，是否需要通过在立宪层面确认“财政平衡原则”，硬化预算约束机制，一直是西方各国财政立宪主义者聚讼不休的话题。而在中国大陆地区，“软预算约束”问题也因地方债务的持续高速增长并高达20多万亿元的规模而备受关注。
    显然，我国中央高层决策者已经意识到了中国财政实践中“软预算约束”的严重性。当前，地方政府为了刺激经济增长，以基本设施建设作为有效提升地方GDP增长速度的主要方式，往往透过国有企业及地方融资平台“积极举债经营”，地方巨额负债由此直接转化为国有商业银行的金融风险；国企资金与公共工程建设资金的“银行供给制”，使得中国《预算法》所明确规定的“收支平衡原则”被一再突破，地方财政的巨额赤字由“显性债务”转化为更隐秘而危险的“或有负债”。对此，《决定》提出要“实施全面规范、公开透明的预算制度”，“审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”。此种改革措施，虽然未能从根本上改变由政府发力刺激经济增长的基本模式，但是将预算控制的重点前移到“支出预算和政策”的制定阶段，可以在一定程度上提高“硬化”预算约束机制的自觉性，体现了建设“硬预算约束”国家的强烈意愿——所谓“硬预算约束”国家，是指国家财政预算不仅具有形式约束力（德国公法上有所谓“财政预算为特殊法律”之通说），而且还必须具有约束政府财政支出的实际效能。1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中就已经涉及这一概念，如其中提到“分税制”改革的目标之一即“建立和健全分级预算制度，硬化各级预算约束”。在中国今后的财政改革中，建设“硬预算国家”的理念将更加明晰。[3]
    为了应对“巨额中央专项资金转移支付”所带来的“跑部钱进”等现象，《决定》提出：“完善一般性转移支付增长机制”，“中央出台增支政策形成的地方财力缺口，原则上通过一般性转移支付调节”。诚然，对于财力贫弱地区的财政支持，可以促进公共服务的均等化配置，也是人权保障之必需。但是，我们也需要注意，财政平衡机制之建立健全，亦可能因财政转移支付制度之不规范，或者因国家对于财力贫弱地区的“过度保护”，导致地方财政预算约束效力被弱化，最终产生新的“预算软约束机制”。就此而言，德国的州际财政平衡机制尤其富有启发意义。《联邦德国基本法》第107条规定，德国各州之间因财力失衡而有平衡之必要，弱州可以从强州获取财政补助。1994年萨尔州即因此获得额外补助16亿马克。尽管萨尔州的宪法明确规定,政府的公共债务不能超过预算的投资总额,州最高法院也一再裁决州政府的财政支出行为违宪,萨尔州州政府对此却一直置若罔闻。[4]在德国学者看来，正是德国的州际财政平衡机制造成了德国州级财政的“软预算控制”。从宪法学的视角来看，德国财政平衡机制所引发的争议，无非是以强州居民之税负补弱州居民之福利所引发之宪法纠葛，或者是财力贫弱诸州的政府为迎合选民之意志，而罔顾法定预算约束力所引发之宪法纠纷。依据宪法上（财力较强诸州居民）财产权与（财力较弱诸州居民）社会权等基本权利冲突之原理，或者财政预算的法律效力及其范围等理论，我们不难从权利平衡、权力配置等视角，得出宪法释义学上之妥适结论。进而言之，德国基本法上之财政平衡条款，其目的应局限于维持各州居民在“生存权”等基本权利保障和政府基本公共服务水平的大体一致，而不能追求各州所有公共服务及福利水平的整体均等。否则，财力较强诸州对于财力贫弱诸州的财力转移，必然会挫伤各州促进经济增长、提升财政资金运营效率的积极心态，导致“公地悲剧”在财政领域的滋生蔓延。在中国，近年来也出现了所谓“国家级贫困县”越来越多等“发展悖论”现象。[5]此中缘故，固然有所谓“贫困县”评选程序等问题，但是我国在推进基本公共服务均等化之同时，如何有效克服财力贫弱地区的过度依赖倾向，而避新的“预算软约束机制”之产生？这是未来中国建设“硬预算约束国家”所必须直面的新课题，我们可以参考域外宪法释义学提出中国的应对方案。
    二、“税收国家”危机的制度化解
    早在1917年，德国经济学家葛德雪（Goldscheid）即已提出，受战争等因素之驱动，资本主义国家的财政预算不断扩张，必然导致“税收国家的危机”。[6]尽管熊彼特也认为奥地利等国家的“税收国家危机”不可避免，但是他极具洞察力地提出，“税收国家”与“自由市场体系”、“民主法治国家”相辅相成，其对于私人资本的尊重与保护，反而可能是国家摆脱债务危机的基础。[7]因此，税收国家的危机并非必然。依据熊彼特之“创新理论”，“税收国家”的核心要义不仅是“国家财政收入须以税收作为主要来源”，更在于“企业”等现代纳税人主体，其自主性和独立性应该得到充分的法治保障。[8]如此而言，如果一国之民主法治机制能够维护公平、自由的市场竞争体系，则国有企业、国有资源收益之存在，或许还能以其自然垄断行业之丰厚利润，弥补税收国家中“政府财政能力不足”等弱点，在一定程度上缓解“税收国家的危机”。当然，所谓“税收国家的危机”，其实不过是“政府财力不足以敷应支出意愿之危机”，其制度上的化解之道，亦无非是“开源”、“节流”而已。以“税收国家”的内核即“民主法治机制”，捍卫公平、自由的市场体系以提升企业效率，当有“广开税源”之功效；以“硬预算国家”强化财政预算的约束效力，以调减不合理的财政支出，可收“节制支出”之功效。惟其如此，“税收国家”之危机方可在制度上予以化解。
    《决定》明确提出：“划转部分国有资本充实社会保障基金。完善国有资本经营预算制度，提高国有资本收益上缴公共财政比例……进一步破除各种形式的行政垄断”；等等。由此而言，今后中国的国有资本或将主动调整投资运营方向，为自由竞争的市场体系之形成腾出空间；另一方面，国家将建立国有资本运营管理的“硬预算约束机制”，同时将其收益直接充实社会保障基金。如此，则“所有权者国家”或许可以能够与“税收国家”和谐相处，甚至还可以填补税收国家财力不足之苦处，化解税收国家的制度危机。当然，“税收国家”之健全，尚需完善的税制结构作为基础，方可符合宪法上“国家目标规定”，及基本权利实现之需要。学者对于所谓“税制结构”之探讨，多以直接税、间接税及各具体税种之收入所占税收总收入之比重而论。据财政部税政司2013年10月的统计，[9]现阶段我国的主体税种依然是“增值税”与“企业所得税”。《决定》明确提出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重……加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。”有域外税法学者认为，“所得税”是最适合财富再分配和充实社会保障的税种；最为理想的税制，乃是以所得税为中心之同时，适度配合财产税和消费税（混合税），从而构成在所得、财产和消费之间能平衡的税制。[10]此种观点近年来得到中国财税法学界很多学者的认同。[11]《决定》的部分内容，在一定程度上回应了中国财税法学界“提高直接税、尤其是所得税比重”的呼声。但是，这种观点虽以税收正义为核心理念，实则其正义观主要以“生存照顾”的“福利国家”为目标，似乎未能妥善考虑“资本保护”、“永续经营”，及人民的营业自由权与劳动权等社会权如何平衡等问题。进而言之，如果以企业所得税和个人所得税作为主体税种，完全忽略增值税等间接税的作用，则政府可能会在福利开支迅速增长的巨大压力下被迫对资本所得课征重税，而使人民的创业欲望、资本永续经营愿望受到严重压抑。显然，此种前景并不符合中国政府及中国人民对于理想税制之预期。故而，《决定》并未明确做出“弱化增值税”、“强化所得税”的规划。当前中国外汇储备已经接近4万亿美元，属于当之无愧的“资本大国”。因此，为刺激资本积累而牺牲“税收公平”的各种税收优惠政策，自当被逐步清理。《决定》极为明智地提出，“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”
    不过，中国当前的增值税课征实践，依然未能妥善考量“日常生活用品”等生存资料的税收减免问题，仍有继续调整、改革之必要。在未来数年中，中国或将逐步开征遗产税，适时推进房产税改革；如果能够在生存资料的生产、销售等环节免征或减征增值税或调减其税率，以适当降低间接税收入之增长速度，则中国的税制结构将更为符合宪法上的“人权保障原则”等崇高价值。
    三、“中国财政联邦主义”模式的转型
    “财政联邦主义”，在一定意义上即财政学、经济学上的“财政分权理论”，它往往体现为“财政分权”的不同理论模型与制度模式。[12]经济学家钱颖一等人将20世纪80年代以后中国的“财政包干制”、“分税制”界定为“财政联邦主义”的中国模式。[13]在与俄罗斯进行比较研究时，他们认为俄罗斯的地方政府在改革中扮演着“掠夺之手”的角色，因为其中央、地方间的税收分享机制未能给地方政府提供财政激励；中国的地方政府则通过分享增值税等形式在市场发展中获得财政奖励，中央政府还可以人事晋升等方式促使地方政府领导发展地方经济。[14]经济学家张五常则揭示了中国县市级政府分享土地收益的重要意义，他认为：“一个发展中的国家，决定土地使用的权力最重要。没有土地就没有什么可以发展。土地得到有效率的运用，其他皆次要。如果竞争下土地的租值上升，经济是在增长……中国的情况，是在同层的地区互相竞争，而因为县的经济权力最大，这层的竞争最激烈。”[15]在很多经济学家看来，“中国财政联邦主义”模式具有非常明显的制度优势。
    但实际上，“中国财政联邦主义”模式存在的问题也不容忽视，譬如：地方政府热衷于GDP增长率，可能会相对忽略环境保护问题；地方政府分享增值税，固然可能强化其对辖区内企业的“父爱主义”倾向，但是也会促使其放松应有的法律管制，使“食品安全监管松懈”等问题成为中国社会的重大隐患。分税制确立了互不隶属的两套税务行政系统（国税与地税），不仅增加了征税的行政成本，也使得地方政府滥用税收优惠措施成为可能。尤其是，现有分税制模式下县市等基层政府的财政汲取能力偏弱，它们对土地财政的严重依赖，乃是中国房地产价格持续、快速上涨之最为重要的原因，而后者涉及到企业经营成本和员工生活成本，必然危及中国经济的持续发展与社会稳定，更可能在一定程度上阻碍中国的城镇化进程，等等。
    对此，《决定》明确提出要“适度加强中央事权和支出责任”，“中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任”。这段表述比较明确地阐述了今后中国财权、事权分配体制改革的基本思路，此即：以“公共物品属性”作为调整政府间事权分配体制的基本依据，以“财政转移支付”作为调整政府间财权分配体制的重要补充。进而言之，从“三中全会”之后中国政府及部分官员提出的诸种改革设想来看，
        
    今后几年中中国财政分权体制的改革可能还会有一些新的重大举措，如逐步对于个人自住用房开征房产税，使其逐渐取代国有土地出让金成为县市等地方政府的主要财政收入，实现国税系统与地税系统的机构合并等等。如果这些改革措施全部兑现，则继分税制取代财政包干制之后，中国的“财政联邦主义”模式必将面临一次新的转型——一个以现行宪法为基础，以法律分权为依据，以财政转移支付为补充的“中国财政联邦主义”新模式，或将今后的财政改革实践中逐渐形成。
    四、结语
    国家的前途、特征、形式和命运，都可以从其财政生活中予以觉察。[16]“税收不仅帮助创造现代国家，它也帮助形塑现代国家的形态。税收系统是一个非常重要的国家机器，其他国家机器都需要接受其制约。”[17]当前中国正处于改革攻坚的关键阶段，《决定》对于财政和财税体制的重要意义之揭示，对于中国财税体制改革的目标、内容和路径之阐发，不仅将直接决定着未来数年内中国的财政改革实践，亦将对中国未来的国家形态产生重大影响。惟因这一问题的极端重要性，我们在以宪法学视角解读《决定》之同时，对于今后中国财税体制改革实践中出现的各种问题，仍有从宪法学理论视角开展后续研究之必要。  
    作者注：本文系发表前修改稿，可能会与纸质版有点差异，如需援引，请以纸质版为准。
    注释:
    [1]所谓“财政国家”，即“宪法上财政制度的具体模式”，依据财政收入来源之不同，它在财政收入制度上可以区分为“所有权者国家”、“税收国家”等类型；依据财政支出控制机制之不同，它在财政支出上可以区分为“预算国家”、“计划国家”等类型；依据政府间财政关系之不同，它在财政管理体制上可以区分为“高度集权国家”、“财政均权国家”等类型。参见周刚志：《论“财政国家”的宪法类型及其中国模式》，《法学评论》2012年第1期。      
    [2]［匈］雅诺什•科尔奈著，肖梦编译：《后社会主义转轨的思索》，吉林人民出版社2003年版，第163页。
    [3]虽然现代民主法治国家多为“预算国家”，但是其并非都是“硬预算国家”， “预算国家”概念，最先是我国政治学学者王绍光所提出。参见王绍光：《从税收国家到预算国家》，《读书》2007年第7期。
    [4]Fiscal Decentralization and the Challenge of Hard Budget Constraints, Massachusetts Institute of Technology, 2003,P161-188.
    [5]《贫困县数量为何越扶贫越多：身份由脸红变成艳羡》，《第一财经日报》2014年1月29日。
    [6]Joseph A. Schumpeter,The Economics and Sociology of Capitalism-The Crisis of the Tax State, See Jürgen G. Backhaus，Navies and State Formation: The Schumpeter Hypothesis Revisited and Reflected，LIT  Verlag Münster，2012.
    [7]Joseph A. Schumpeter,The Economics and Sociology of Capitalism-The Crisis of the Tax State, See Jürgen G. Backhaus，Navies and State Formation: The Schumpeter Hypothesis Revisited and Reflected，LIT  Verlag Münster，2012;R. A. Musgrave，Schumpeter's  crisis of the tax state: An essay in fiscal sociology，Journal of Evolutionary Economics，1992（2）, pp 89-113.
    [8][美]熊彼特著，孔伟艳、朱攀峰、娄季芳编译：《经济发展理论》，北京出版社2008年版，第50-68页。
    [9]参见财政部税政司：《2013年前三季度税收收入情况分析》（2013年10月），网址：http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201310/t20131021_1001158.html；访问时间：2014年2月8日。
    [10]如[日]金子宏著，战宪斌，郑林根等译：《日本税法》，法律出版社2004年版，第64-65页。
    [11]参见王亦君、王素洁：《刘剑文：现行个税调节收入分配功能被夸大了》，《中国青年报》 2011年6月2日。
    [12]经济学家奥茨被誉为“财政联邦主义理论之父”，他对各国财政分权实践做了富有成效的探讨，并总结出诸如“实验室联邦主义”、“地方政府间竞争与环境联邦主义”、“市场保护型联邦主义”等模式。参见Mark Baimbridge, Philip Whyman: Fiscal Federalism and European Economic Integration, Routledge, 2004, p13-39。
    [13]Gabriella Montinola, Yingyi Qian, and Barry R. Weingast: Federalismm, Chinese Style: The Political Basis for Economic Success in China. World Politics, October 1995, 48(1), p50-81.
    [14]Hehui Jin, Yingyi Qian, Barry R. Weingast: Regional Decentralization and Fiscal Incentives: Federalism, Chinese Style. “Fiscal Federalism in Transition Economies” at the American Economic Association meeting in Chicago on January 3, 1998.
    [15]张五常著：《中国的经济制度》，中信出版社2009年版，第144－145页。
    [16]Joseph A. Schumpeter,The Economics and Sociology of Capitalism-The Crisis of the Tax State, Jürgen G. Backhaus，Navies and State Formation: The Schumpeter Hypothesis Revisited and Reflected，LIT  Verlag Münster，2012，P24.
    [17]Joseph A. Schumpeter,The Economics and Sociology of Capitalism-The Crisis of the Tax State, Jürgen G. Backhaus，Navies and State Formation: The Schumpeter Hypothesis Revisited and Reflected，LIT  Verlag Münster，2012，P33.
    周刚志，中南大学法学院教授。
    来源：《法商研究》2014年第3期